Omsättningsland för hästtränare m.m.

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att den tjänst som en hästtränare samt dressyrtränare av hästar och andra djur tillhandahåller inte omfattas av någon av de tjänster som omfattas av 5 kap. 4-7 a § utan dessa tjänster får anses omfattas av huvudregeln i 5 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Således är tjänsten omsatt inom landet om den som tillhandahåller tjänsten har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige från vilket tjänsterna tillhandahålls.

Den tjänst som en jockey eller en kusk tillhandahåller inryms i begreppet idrott och omfattas därmed av 5 kap. 6 § 1 ML. Således är dessa tjänster omsatta inom landet om de faktiskt har utförts här i landet. Detta gäller dock inte när tränaren själv kör hästen eftersom tjänsten att köra hästen på tävling i detta fall får anses vara underordnad tränartjänsten som är den huvudsakliga tjänsten.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit hur omsättningsland för de tjänster som tillhandahålls av trav- och galopptränare, kuskar och jockeys ska bedömas.

Vidare frågas om det är olika tillhandahållanden eller endast ett tillhandahållande när tränaren erhåller en fast månatlig ersättning från hästägaren och en viss provision om t.ex. 10 % på eventuella vinstpengar.

Följande förutsättningar framgår av frågan.

Inom galoppsporten utbetalar hästägaren förutom den provision som tränaren erhåller även en viss provision på eventuella vinstpengar till jockeyn.

När det gäller trav så utbetalas i normalfallet inget extra från hästägaren till kusken. Om tränaren själv inte kör hästen på tävling utan anlitar en fristående kusk erhåller denna del av de eventuella vinstpengarna från tränaren. Detta innebär således att om särskild kusk anlitas delar denne och tränaren på den eventuella provision som hästägaren betalar ut.

Av Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2005 (MHL 2005) s. 308 framgår att träning och dressyr av djur utgör sådana tjänster som utgör arbete på vara som är lös egendom. Därför uppges att omsättningsland bestäms enligt 5 kap. 6 § 4 ML. Ställningstagandet i denna skrivelse innebär att nämnda uppfattning om omsättningsland för dessa tjänster i handledningen inte längre gäller.

3 Gällande rätt m.m.

Reglerna om omsättningsland finns i 5 kap. ML.

Enligt 5 kap. 6 § 1 ML är bland annat idrott omsatt inom landet om idrotten utförs här i landet. Vidare är enligt 5 kap. 6 § 4 ML arbete på vara som är lös egendom omsatt inom landet om arbetet utförs här i landet.

Reglerna i 5 kap. 6 § ML motsvaras av artikel 9.2 c i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).

Enligt 5 kap. 7 § ML är bland annat konsulttjänster omsatta utom landet om de tillhandahålls härifrån och förvärvaren är en näringsidkare som i ett annat EG-land har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls.

Denna regel motsvaras av artikel 9.2 e i sjätte direktivet.

Av 5 kap. 8 § första stycket ML framgår att för andra tjänster än de som anges i 4-6 a § eller 7 a § eller om 7 § inte är tillämplig gäller att tjänsten är omsatt inom landet om den som tillhandahåller tjänsten har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige från vilket tjänsterna tillhandahålls.

Denna regel motsvaras av artikel 9.1 i sjätte direktivet.

EG-domstolen har i domen C-167/95, Linthorst, behandlat omsättningsland för veterinärtjänster. Av punkt 13 i domen framgår att begreppet ”värdering” i artikel 9.2 c i sjätte direktivet normalt innefattar en undersökning av en varas fysiska tillstånd eller äkthet i syfte att kunna bedöma varans värde eller det arbete som måste utföras eller omfattningen av en skada som har uppkommit. Begreppet ”arbete på lös egendom” avser enligt normalt språkbruk endast ett fysiskt ingrepp på materiell lös egendom som i princip varken är vetenskapligt eller intellektuellt. Även om sådan vård som en veterinär tillhandahåller ibland omfattar ett fysiskt ingrepp i djuret kan detta ingrepp inte klassificeras som ”arbete” (punkt 16 och 17). Vidare framgår att även om en veterinär ibland har en rådgivande och undersökande funktion är denna omständighet inte tillräcklig för att de tjänster som en veterinär huvudsakligen och vanligtvis tillhandahåller ska omfattas av begreppen ”konsulter” eller ”konsultbyråer” och inte heller för att de ska kunna anses som ”liknande” (punkt 22). Domstolen konstaterade i detta mål att den tjänst som en veterinär tillhandahåller omfattas av huvudregeln, dvs. säljarens fasta etableringsställe avgör omsättningslandet.

Av C-327/94, Jürgen Dudda, punkt 27, framgår att även underliggande tjänster till ett evenemang som omfattas av artikel 9.2 c i sjätte direktivet omfattas av denna artikel även om denna underliggande tjänst i sig inte skulle göra det. Av domen framgår att en ljudtekniker vid ett artistiskt evenemang omfattas av artikel 9.2 c i sjätte direktivet.

4 Skatteverkets bedömning

En trav- eller galopptränares uppgift är att på bästa sätt träna sina hästägares hästar så att de kan prestera på bästa sätt vid viss tidpunkt. Skatteverket anser att detta är en enda tjänst som trav- eller galopptränaren tillhandahåller åt hästägaren även om ersättningen för denna tjänst delas upp i två olika ersättningsformer, dels en fast del och dels en rörlig del beroende på eventuella vinstpengar från tävlingar.

De olika tjänster som omfattas av paragraferna i 5 kap. ML ska bedömas utifrån vad dessa tjänster innefattar enligt normalt språkbruk (se dom från EG-domstolen C-167/95, Linthorst). Således ska det undersökas vad t.ex. arbete på vara som är lös egendom motsvarar enligt normalt språkbruk.

Skatteverket anser att den tjänst som en hästtränare samt dressyrtränare av hästar och andra djur tillhandahåller inte omfattas av någon av de tjänster som omfattas av 5 kap. 4-7 a § utan dessa tjänster omfattas av huvudregeln i 5 kap. 8 § ML. Således är tjänsten omsatt inom landet om den som tillhandahåller tjänsten har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige från vilket tjänsterna tillhandahålls.

Även om 5 kap. 6 § 1 ML rörande idrott är vidare än 3 kap. 11 a § ML kan inte 5 kap. 6 § 1 ML (till den del punkten gäller idrott) enligt Skatteverket omfatta mer än den idrottsliga aktiviteten. Begreppet idrott i 5 kap. 6 § 1 ML kan således inte vara så omfattande att de tillhandahållanden som en tränare utför till hästägaren ska ingå i begreppet. Det kan inte anses vara en sådan nödvändig kringtjänst för ett idrottsevenemang som skulle kunna omfattas enligt EG-domstolens avgörande i målet C-327/94, Jürgen Dudda, punkt 27. Tjänsterna kan vara nödvändiga tillhandahållanden för hästägaren men de är inte nödvändiga för ett idrottsevenemang.

Skatteverket gör vidare bedömningen att det inte kan vara fråga om arbete på vara som är lös egendom enligt 5 kap. 6 § 4 ML. Vad som enligt normalt språkbruk utgör arbete på vara som är lös egendom framgår av EG-domstolens dom i målet C-167/95, Linthorst. Där anges att detta begrepp endast innefattar ett fysiskt ingrepp på materiell lös egendom som i princip varken är vetenskapligt eller intellektuellt. Att agera som hästtränare innefattar mer än bara ett fysiskt ingrepp på en vara, exempelvis kan visst intellektuellt arbete förekomma. I många fall förekommer inte något fysiskt ingrepp i samband med dessa tjänster. Begreppet arbete på vara som är lös egendom kan därför inte vara tillämpligt på dessa tjänster. Det kan inte heller anses vara fråga om en sådan rådgivande tjänst som omfattas av begreppet konsulttjänster i 5 kap. 7 § ML. Därför anser Skatteverket att de tjänster som en hästtränare och dressyrtränare tillhandahåller omfattas av 5 kap. 8 § ML i likhet med den bedömning av veterinärstjänster som gjorts av EG-domstolen i målet C-167/95, Linthorst.

Den tjänst som en jockey eller en kusk tillhandahåller omfattas av 5 kap. 6 § 1 ML. När dessa tjänster utförs anser Skatteverket således att det är fråga om en sådan tjänst som ryms inom begreppet idrott i 5 kap. 6 § 1 ML. När det dock är tränaren själv som kör hästen på tävling har denna tjänst bedömts som underordnad tränartjänsten. Detta innebär att hela tränarens tillhandahållande bedömts som en tränartjänst som omfattas av huvudregeln i 5 kap. 8 § ML även om det i det huvudsakliga tillhandahållandet finns en deltjänst som skulle kunna omfattas av 5 kap. 6 § 1 ML om den tillhandahålls separat.

Tillämpningsinformation

Vid kontroll bör åtgärder, som föranleds av detta ställningstagande, vara framåtsyftande. Beslut på initiativ av Skatteverket ska därför, i normalfallet, inte avse omsättning under redovisningsperioder före den 1 juni 2005.