Områden: Mervärdesskatt

Datum: 2005-03-22

Dnr: 130 19617-05/111

Nytt: 2009-12-07

Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Omsättningsland - tolkning av 5 kap. 16-17 §§ mervärdesskattelagen, dnr 131 764396-09/111.

1 Sammanfattning

Rekvisiten ”förvärvas här” som anges i 5 kap. 7 § första stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, och ”förvärvas i” som anges i samma paragraf tredje stycket 2 ska tolkas så att dessa punkter endast är tillämpliga om den tjänst som tillhandahålls inte i sin helhet faktiskt har använts/nyttjats i det land där säljaren har sitt etableringsställe.

Om tjänsten i sin helhet klart och otvetydigt faktiskt har använts/nyttjats enbart i det land där säljaren har sitt etableringsställe ska frågan om omsättningsland avgöras utifrån 5 kap. 8 § ML, dvs. säljarens fasta etableringsställe avgör. Om säljaren inte har något fast etableringsställe här i landet har tjänsten omsatts utomlands enligt 5 kap. 1 § ML.

Skatteverkets uppfattning är således att begreppen ”förvärvas här” och ”förvärvas i” ska tolkas så att om det inte klart och otvetydigt framgår att den faktiska användningen/nyttjandet av tjänsten enbart skett i det land där säljaren är etablerad ska tjänsten anses vara förvärvad i köparens hemland.

2 Bakgrund och frågeställning

Enligt Handledning för mervärdesskatt 2004 (MHL 2004) s. 279 är tjänster som omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket ML omsatta utomlands om de tillhandahålls en förvärvare i ett land utanför EG oavsett om förvärvaren är näringsidkare eller inte. Fråga har uppkommit om det kan ha betydelse var dessa tjänster faktiskt använts/nyttjats vid bestämmande av omsättningsland.

Det är oklart hur begreppen ”förvärvas här” och ”förvärvas i” som anges i 5 kap. 7 § första stycket 2 och tredje stycket 2 ML ska tolkas med hänsyn till vad som angetts i prop. 2002/03:77 och prop. 2004/05:15.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 5 kap. 1 § första stycket ML finns bestämmelser i 2-8 §§ om när omsättning skett inom landet. All annan omsättning har skett utomlands.

Huvudregeln för om en tjänst ska anses vara omsatt inom landet regleras i 5 kap. 8 § första stycket ML. Denna paragraf är tillämplig för andra tjänster än sådana som anges i 4-6 a eller 7 a § eller för det fall 7 § inte är tillämplig. Vidare framgår bland annat att en omsättning har skett inom landet om säljaren har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet från vilket tjänsterna tillhandahålls.

I sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) finns motsvarande bestämmelse i artikel 9.1.

Enligt 5 kap. 7 § första stycket 2 ML är tjänster som anges i andra stycket omsatta inom landet om de tillhandahålls från ett land utanför EG och förvärvas här eller i fråga om tjänster som anges i andra stycket 12 förvärvas här eller i ett annat land, och förvärvaren är någon som inte är en näringsidkare men som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige.

Av andra stycket i 5 kap. 7 § ML framgår vilka tjänster som omfattas av paragrafen. Bland annat finns reklamtjänster i punkten 2, konsulttjänster och juristtjänster i punkten 3, tillhandahållande av information i punkten 5, telekommunikationstjänster i punkten 10, radio- och televisionssändningar i punkten 11, elektroniska tjänster i punkten 12 samt olika tjänster hänförliga till naturgas och el t.ex. nättjänster i punkten 13.

Enligt 5 kap. 7 § tredje stycket 2 ML ska tjänster som anges i andra stycket anses omsatta utomlands om de tillhandahålls härifrån och förvärvas i ett land utanför EG av någon som inte är näringsidkare i det landet.

I sjätte direktivet motsvaras 5 kap. 7 § ML i första hand av artikel 9.2 e.

Enligt artikel 9.2 e i sjätte direktivet ska platsen för tillhandahållandet åt kunder som är etablerade utanför gemenskapen eller åt skattskyldiga personer som är etablerade i gemenskapen men inte i samma land som leverantören, för de tjänster som anges i denna punkt vara den där kunden har etablerat sin rörelse eller har ett fast etableringsställe åt vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av någon sådan plats, den där han är bosatt eller stadigvarande vistas.

Av sjätte direktivet framgår således att artikel 9.2 e är tillämplig på tillhandahållanden åt kunder utanför EG eller åt kunder i annat EG-land än det land där säljaren har sitt etableringsställe. Detta innebär att bestämmelsen inte kan vara tillämplig på tillhandahållanden när säljaren och kunden finns i samma land. Bestämmelsen i 5 kap. 7 § tredje stycket 2 ML tar därför sikte på de tillhandahållanden som sker till kunder utanför EG och som inte är näringsidkare där.

Av artikel 9.3 i sjätte direktivet framgår att för att undvika dubbelbeskattning, utebliven beskattning eller snedvridning av konkurrensen får medlemsstaterna med hänsyn till sådant tillhandahållande av tjänster som avses i artikel 9.2 e (med undantag av vissa elektroniska tjänster och uthyrning av transportmedel) betrakta

a)platsen för tillhandahållande av tjänster som enligt denna artikel skulle ligga inom landets territorium såsom liggande utanför gemenskapen, om den egentliga användningen och utnyttjandet av tjänsterna äger rum utanför gemenskapen,

b)platsen för tillhandahållande av tjänster som enligt denna artikel skulle ligga utanför gemenskapen såsom liggande inom landets territorium om den egentliga användningen och utnyttjandet av tjänsterna äger rum inom landets territorium.

Den utformning som 5 kap. 7 § första stycket 2 och tredje stycket 2 ML har för närvarande har införts genom SFS 2003:220 och prop. 2002/03:77. Den ändring som gjordes var bl.a. en justering av första stycket 2 och tredje stycket 2.

Enligt prop. 2002/03:77 s. 39 justeras formuleringen i tredje stycket 2 så att det tydligare framgår att det är fråga om tjänster som tillhandahålls från Sverige till ett annat land. Detta görs genom att det anges att tillhandahållandet ska ske ”härifrån”.

Av s. 60 i nämnda proposition framgår att regeln i första stycket 2 bygger, såvitt avser andra tjänster än elektroniska tjänster, på artikel 9.3 b i sjätte direktivet. Artikeln förutsätter att beskattning bara kan ske om den egentliga användningen och utnyttjandet av tjänsterna sker här i landet. Genom införandet av ordet ”här” begränsas tillämpningsområdet för att bättre spegla innehållet i direktivet. Vidare framgår att ändringarna i tredje stycket 2 görs för att uppnå en bättre överensstämmelse med sjätte direktivet.

Prop. 2004/05:15 behandlar bl.a. beskattningsland för el och gas. På s. 36 anges att 5 kap. 7 § tredje stycket 2 ML ska tolkas så att med rekvisitet ”förvärvas i” ett land utanför EG avses att tjänsten faktiskt förvärvas i ett land utanför EG. Bestämmelsen tar således liksom övriga bestämmelser i 5 kap. 7 § ML sikte på gränsöverskridande transaktioner. Som förklarande exempel har angetts att 5 kap. 7 § tredje stycket 2 ML inte är tillämplig på den nättjänst som säljs i samband med att en i Norge bosatt person köper el i Sverige för förbrukning i den sommarstuga som han äger i Sverige. I detta fall kommer det svenska nätföretaget att här i landet tillhandahålla en tjänst som (faktiskt) förvärvas i Sverige. Det är följaktligen fråga om en transaktion inom landet, låt vara med en part inblandad som har sin bosättning i ett land utanför EG. Regeringen finner att den nuvarande lydelsen av regeln i 5 kap. 7 § tredje stycket 2 ML tillräckligt klart ger uttryck för att den inte är tillämplig på omsättningar till privatpersoner bosatta utanför EG om nyttjandet av tjänsten sker i Sverige.

4 Skatteverkets bedömning

Skatteverket gör den bedömningen att artikel 9.3 i sjätte direktivet är införd, genom att det i 5 kap. 7 § första stycket 2 samt tredje stycket 2 ML angetts begreppen ”förvärvas här” och ”förvärvas i”, för samtliga tjänster som omfattas av 5 kap. 7 § ML. Denna ståndpunkt styrks av vad som framgår av prop. 2002/03:77 s. 60.

Skatteverket anser att det som avses med ”den egentliga användningen och utnyttjandet av tjänsterna” i artikel 9.3 i sjätte direktivet är den egentliga platsen för det faktiska användandet/nyttjandet av tjänsten.

Den faktiska användningen/nyttjandet av tjänsten ska vara ett annat land jämfört med landet där säljarens etableringssställe finns för att dessa punkter ska bli tillämpliga. Om den faktiska användningen/nyttjandet sker i det land där säljaren är etablerad så blir första stycket 2 eller tredje stycket 2 i 5 kap. 7 § ML inte tillämpliga. Den plats där tjänsten är omsatt i dessa fall ska i stället avgöras utifrån huvudregeln i 5 kap. 8 § ML, dvs. om säljaren har sin fasta etablering i Sverige eller inte. Om säljaren inte har något fast etableringsställe här i landet har omsättningen skett utomlands enligt 5 kap. 1 § första stycket ML.

För det fall det inte klart och otvetydigt kan konstateras att den faktiska användningen/nyttjandet av tjänsten skett i det land där säljaren är etablerad anser Skatteverket att den egentliga användningen ska anses ha skett i det land där förvärvaren finns. Detta innebär att för de tjänster där det inte klart kan konstateras var den faktiska användningen av tjänsten har skett eller för det fall den faktiska användningen/nyttjandet skett i annat land än det där säljaren är etablerad ska köparens hemland anses vara det land där tjänsten förvärvats.

Således har tjänsten, vid handel från svensk säljare till privatperson utanför EG när tjänsten i sin helhet faktiskt nyttjats här i landet, omsatts här i landet enligt 5 kap. 8 § ML eftersom 5 kap. 7 § tredje stycket 2 ML inte blir tillämplig. På motsvarande sätt ska en svensk privatpersons förvärv av en tjänst från ett norskt företag inte beskattas i Sverige om det klart framgår att tjänsten i sin helhet faktiskt nyttjats i Norge (5 kap. 7 § första stycket 2 ML är inte tillämplig). Om platsen för den faktiska användningen/nyttjandet inte klart kan konstateras eller för det fall den faktiska användningen/nyttjandet skett i annat land än det där säljaren är etablerad ska köparens hemland anses vara det land där förvärvet sker.

Av prop. 2004/05:15 framgår att ett exempel som kan anges är att nättjänster avseende el och gas ska beskattas i Sverige när det är fråga om nät här i landet och förvärvaren är en privatperson utanför EG, t.ex. nättjänster som tillhandahålls till en sommarstuga i Sverige ägd av norsk privatperson. Enligt Skatteverket gäller samma förhållande även tjänster som tillhandahålls avseende fast telefoni på fastighet belägen här i landet. Om det i stället är fråga om en nättjänst som tillhandahålls ett norskt företags lagerlokal här i landet (ej fast etableringsställe i Sverige) ska motsvarande nättjänst inte beskattas här i landet eftersom detta tillhandahållande anses omsatt utom landet enligt 5 kap. 7 § tredje stycket 1 ML. Det är således försäljningar från Sverige av dessa tjänster till privatpersoner från land utanför EG som kan beskattas i Sverige. När det är fråga om en näringsidkare från ett land utanför EG som är förvärvare kan således beskattning i Sverige endast ske om förvärvaren har ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls här i landet.

Om det i stället är fråga om en svensk privatperson som förvärvar en nättjänst avseende el eller fast telefoni i Norge (pga. av ägd sommarstuga i Norge) kan detta tillhandahållande inte beskattas här i landet eftersom den faktiska användningen/nyttjandet av tjänsten skett i Norge. Bestämmelsen i 5 kap. 7 § ML är därför inte tillämplig i detta fall. Denna tjänst får i stället anses omsatt utom landet enligt 5 kap. 1 § ML.