Omsättningsland för modelluppdrag m.m.

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att den tjänst som en modell, genom eget bolag eller enskild firma, tillhandahåller som regel är en tjänst som omfattas av huvudregeln, dvs. 5 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Detta innebär att tjänsten är omsatt inom landet när den som tillhandahåller tjänsten har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet.

Det är dock fråga om en reklamtjänst eller en ekonomisk rättighet om detta tillhandahållande innefattar att en berömd person deltar i reklamsammanhang eller att en berömd persons namn och bild sammankopplas med en specifik produkt i reklamsammanhang. En sådan reklamtjänst alternativt rättighet omfattas av 5 kap. 7 § ML. Om det kan vara fråga om en reklamtjänst eller en rättighet måste det avgöras utifrån avtalet i respektive ärende. Den ersättning som erhålls för tjänsten ska i detta fall inte stå i relation till den tid som läggs ner för att utföra tjänsten. Det ska klart framgå att det förekommer ersättning för ett avtal i vilket det anges att den berömda personen ska ställa upp i olika reklamsammanhang (t.ex. ett sponsoravtal) eller för en ekonomisk rättighet att nyttja just den personens namn i ett specifikt reklamsammanhang.

2 Bakgrund och frågeställning

För att kunna avgöra om en omsättning skett inom eller utom landet måste det först avgöras vad det är för slags tjänst som tillhandahålls. Vid tolkning av vad för slags tjänst som tillhandahålls av modeller, som bedriver ekonomisk verksamhet, kan flera olika tjänster diskuteras.

Vad det är för slags tjänst som tillhandahålls ska bedömas utifrån den prestation som kunden begär av säljaren. Frågan är då, när det gäller modelluppdrag, om kunden efterfrågar en reklamtjänst, en hyrd arbetskraft, en artist/underhållare eller om det är någon annan tjänst såsom t.ex. en rättighet?

Vidare har fråga uppkommit om det har någon betydelse om verksamheten bedrivs i enskild firma eller genom bolag.

Slutligen efterfrågas om någon paragraf i 5 kap. ML har företräde framför annan när det ska avgöras vilken paragraf tjänsten omfattas av.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 5 kap. 6 § 1 ML är tjänster avseende bland annat artister och underhållare omsatta inom landet om de utförs här i landet.

Denna regel motsvaras av artikel 9.2 c första strecksatsen i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).

Enligt 5 kap. 7 § ML är bland annat olika rättigheter, reklamtjänster och tjänster avseende uthyrning av arbetskraft omsatta utom landet om de tillhandahålls härifrån och förvärvaren är en näringsidkare som i ett annat EG-land har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls.

Denna regel motsvaras av artikel 9.2 e i sjätte direktivet.

Av 5 kap. 8 § första stycket ML framgår att för andra tjänster än de som anges i 4-6 a § eller 7 a § eller om 7 § inte är tillämplig gäller att tjänsten är omsatt inom landet om den som tillhandahåller tjänsten har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige från vilket tjänsterna tillhandahålls.

Denna regel motsvaras av artikel 9.1 i sjätte direktivet.

Av domen C-327/94, Dudda, punkt 21, framgår att artikel 9.1 inte har företräde före artikel 9.2. I varje situation ska bedömas om den tjänst som tillhandahålls omfattas av någon av de fall som nämns i artikel 9.2. Om så inte är fallet omfattas tjänsten av artikel 9.1. Vidare framgår av punkt 25 att det inte krävs någon särskild artistisk nivå för de tjänster som kan omfattas av artikel 9.2 c första strecksatsen. Det är således inte bara fråga om tjänster direkt relaterade till artisteri eller underhållning som omfattas av nämnd artikel utan även tjänster som är relaterade till liknande verksamheter. Enligt punkt 27 i domen ska även samtliga tjänster i samband med förberedelserna av en underhållningsaktivitet bedömas som sådana tjänster som sker i anslutning till aktiviteten.

EG-domstolen har i november 1993 avgjort tre olika mål som behandlat reklamtjänster, C-68/92 kommissionen mot Frankrike, C-69/92 kommissionen mot Luxemburg och C-73/92 kommissionen mot Spanien. En reklamtjänst ska omfattas av spridning av meddelanden som har för avsikt att informera en köpare om produkten i syfte att öka sin försäljning. Normalt sprids reklam skriftligt eller muntligt genom olika informationsblad, annonspelare, tidningar, radio eller tv och liknande. Dock kan reklam även spridas på annat sätt t.ex. genom anordnande av cocktail-partyn eller banketter (se bland annat C-68/92, punkt 16, och C-69/92, punkt 19). Begreppet reklamtjänst är ett gemenskapsrättsligt begrepp som ska tolkas enhetligt inom gemenskapen (se bland annat C-69/92, punkt 15).

Enligt EG-domstolen i domen C-108/00, SPI, punkt 22, innefattar begreppet reklamtjänst i artikel 9.2 e andra strecksatsen i sjätte direktivet, förutom reklamtjänster som tillhandahålls en skattskyldig annonsör direkt, även sådana tjänster som indirekt tillhandahålls annonsören och som faktureras tredje man som vidarefakturerar annonsören.

I domen C-438/01, Design Concept, anges att reglerna i artikel 9 i sjätte direktivet ska tillämpas på varje transaktion där tjänster tillhandahålls (punkt 24). I ett fall där reklamtjänster tillhandahålls indirekt och som berör en förste tjänsteleverantör, en mellanliggande tjänstemottagare och en annonsör som mottar tjänster från den mellanliggande tjänstemottagaren, ska den transaktion som avser de reklamtjänster som den förste tjänsteleverantören tillhandahåller den mellanliggande tjänstemottagaren prövas separat vid fastställandet av var denna transaktion ska beskattas (punkt 28).

Enligt Handledning för mervärdesskatt 2004 (MHL 2004) s. 279 och s. 697 är reklam ett meddelande som har till syfte att åstadkomma eller främja avsättning i kommersiell verksamhet. Det är alstrets karaktär, och inte i vilket syfte detta kommer att användas, som är avgörande för om det ska vara fråga om reklamalster eller inte. Reklammeddelanden sprids i allmänhet i press, radio och television men kan också ske i andra former. Reklamtjänst innefattar därmed spridande av reklam genom ord eller bild, anordnande av presskonferens och seminarium m.m. Vidare framgår på s. 279 att med liknande rättighet förstås olika ekonomiska rättigheter.

4 Skatteverkets bedömning

Det som avgör beskattningsland är vilken tjänst som tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls från en enskild firma eller ett bolag har således ingen betydelse för denna bedömning.

Det kan konstateras att inte någon av paragraferna rörande tjänster har företräde framför någon annan i annat fall än när det är fråga om tjänst avseende fastighet som kan hänföras till två olika paragrafer. Att fastighetsbestämmelsen i 5 kap. 4 § ML har företräde framför t.ex. 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML (konsulter eller liknande) framgår av prop. 1993/94:99 Bilaga 6 avsnitt 2.3.3.

Skatteverket anser att de olika tjänster som omfattas av de olika paragraferna i 5 kap. ska bedömas utifrån vad dessa tjänster innefattar enligt normalt språkbruk (se dom från EG-domstolen C-167/95, Linthorst). Således ska det undersökas vad tjänsterna artisteri och underhållning, rättigheter, reklamtjänster samt tillhandahållande av arbetskraft omfattas av enligt normalt språkbruk.

Skatteverket har gjort den bedömningen att den tjänst som en modell tillhandahåller i normalfallet inte omfattas av någon av de tjänster som anges i 5 kap. 4-7 a § utan denna tjänst får anses omfattas av huvudregeln i 5 kap. 8 § ML. Detta innebär att tjänsten är omsatt inom landet om den som tillhandahåller tjänsten har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige från vilket tjänsterna tillhandahålls.

Nedan följer en redogörelse varför övriga paragrafer i 5 kap. ML i normalfallet inte blir tillämpliga.

Ledning för vad som omfattas av normalt språkbruk vid reklamtjänst har redogjorts för i MHL 2004. Detta får anses vara överensstämmande med begreppet reklamtjänst såsom det tolkats av EG-domstolen. Skatteverket anser inte att den tjänst som en modell tillhandahåller när de medverkar på en visning, sitter modell, medverkar i modereportage eller annat reportage i tidning eller deltar i en annonskampanj utgör sådan tjänst som enligt normalt språkbruk kan anses vara en reklamtjänst. Detta ändras inte med hänsyn till att köparen använder den tjänst som modellen tillhandahåller i en kommande reklamprodukt. Som framgår av C-438/01, Design Concept, ska den tjänst som tillhandahålls i varje led bedömas för sig och den tjänst som modellen tillhandahåller i sig kan inte anses utgöra en reklamtjänst, dvs. tillhandahållandet omfattas inte av 5 kap. 7 § andra stycket 2 ML.

Det företag som arrangerar en modevisning får dock anses tillhandahålla en reklamtjänst som omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket 2 ML med hänsyn till vad som framgår av EG-domstolens praxis. En modevisning genomförs i syfte att ge reklam åt säljaren av kläderna. Detta kan jämföras med t.ex. anordnande av cocktailpartyn eller banketter i syfte att göra reklam för specifik vara eller tjänst (se dom från EG-domstolen C-69/92, kommissionen mot Luxemburg, punkt 19).

Om det dock är fråga om en berömd person, t.ex. en idrottsman eller skådespelare, som ställer upp som modell för olika produkter kan det vara fråga om en reklamtjänst eller en ekonomisk rättighet som tillhandahålls. Det är avtalet mellan parterna som ska avgöra i detta fall. Om det är fråga om ett avtal där det framgår att den berömda personen erhåller ersättning för att denna ska delta i olika reklamsammanhang, t.ex. ett sponsoravtal, kan denna tjänst bedömas som en reklamtjänst. Om det i stället är fråga om en upplåtelse av en rättighet till att få nyttja den berömda personens namn i reklamsammanhang kan det vara fråga om en ekonomisk rättighet. Den ersättning som erhålls för någon av dessa tjänster ska inte stå i relation till den tid som läggs ner för att utföra modelltjänsten utan det ska klart framgå att det förekommer ersättning för reklamtjänsten eller för den ekonomiska rättigheten att nyttja just den personen/personens namn i ett specifikt reklamsammanhang. Det ska således vara fråga om ett särskilt reklamvärde i att just få den berömda personen sammankopplad med en specifik produkt. Om så är fallet anser Skatteverket att det är fråga om en tjänst som omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket ML, en reklamtjänst enligt punkten 2 eller en ekonomisk rättighet enligt punkten 1.

Skatteverket anser att en frilansare eller annan persons tillhandahållande av en specifik tjänst/tjänster i enlighet med ett avtal inte kan ses som tillhandahållande av arbetskraft. Det som avgör bör i stället vara vilken tjänst som faktiskt tillhandahålls i dessa fall. Ett tillhandahållande av en modell från eget bolag, oavsett bolagsform, kan därför inte anses vara sådant tillhandahållande av arbetskraft som omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket 7 ML.

Tjänster som tillhandahålls av artister och underhållare avser bland annat sådana tillhandahållanden som är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 1 ML. Enligt Svenska Akademins ordlista avses med artisteri teknisk eller virtuosmässig konstnärlighet. Skatteverket gör den bedömningen att begreppet artistiska framträden i 5 kap. 6 § 1 ML ska tolkas på detta sätt. Begreppet artistiska framträdanden som anges i 5 kap. 6 § 1 ML har därför ett vidare tillämpningsområde än undantaget i 3 kap. 11 § 1 ML.

Skatteverket gör den bedömningen att en modelltjänst inte enligt normalt språkbruk är sådana artistiska framträdanden som omfattas av 5 kap. 6 § 1 ML. Det kan heller inte anses vara fråga om sådan kringtjänst som skulle kunna omfattas av regeln.