Omsättningsland för tjänster i samband med mässa

1 Sammanfattning

Enligt Skatteverkets bedömning saknas det anledning att i nuläget ändra den tillämpning som framgår av förhandsbeskedet från 1998-04-20 gällande omsättningsland för tjänster som tillhandahålls i samband med en mässa. Det innebär att ett paket av tjänster som tillhandahålls en utställare i samband med en mässa ska behandlas som en enda tjänst, nämligen en reklamtjänst, och att denna tjänst får anses omsatt i enlighet med bestämmelserna i 5 kap. 7 § ML.

Ovanstående gäller då ett paket av tjänster tillhandahålls en utställare i samband med en mässa. Tjänster som avser tillträde till mässor får dock anses omsatta i det land där tjänsten utförs, dvs. där mässan är belägen, enligt 5 kap. 6 § 1 ML. Det innebär att entréavgiften ska beskattas i Sverige om mässan är belägen i Sverige oavsett vem som är köpare av tjänsten.

2 Bakgrund och frågeställning

I ett förhandsbesked från 1998-04-20 har skatterättsnämnden bedömt att tjänster som ett företag tillhandahöll utställare på en av företaget anordnad mässa var att anse som en reklamtjänst. Om en sådan tjänst tillhandahålls en näringsidkare är tjänsten omsatt i det land där köparen antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls.

EG:s mervärdesskattekommitté har dock i en riktlinje, godkänd 1997, enhälligt ansett att ett paket av tjänster som tillhandahålls en utställare vid en mässa bör beskattas i den medlemsstat där mässan eller utställningen är belägen.

Då den tolkning som skatterättsnämnden har gjort i förhandsbeskedet avviker från den riktlinje som mervärdesskommittén enhälligt har beslutat uppkommer frågan vilken av bedömningarna som Skatteverket ska följa. Mot bakgrund av mervärdesskattekommitténs riktlinje innebär en tillämpning som följer utgången i förhandsbeskedet en risk för dubbelbeskattning respektive utebliven beskattning vid tillhandahållande av s.k. mässtjänster inom EG.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 5 kap. 4 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är en tjänst som avser fastighet omsatt inom landet om fastigheten är belägen i Sverige.

Bestämmelsen motsvaras av artikel 9.2 a i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).

Enligt 5 kap. 6 § 1 ML är tjänster som avser kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden, idrott, underhållning, utbildning, vetenskap och liknande verksamhet, däri inbegripen verksamhet som arrangör, omsatta inom landet om tjänsten utförs i Sverige.

Bestämmelsen motsvaras av första strecksatsen i artikel 9.2 c i sjätte direktivet.

Enligt 5 kap. 7 § ML är bland annat reklamtjänster omsatta utom landet om de tillhandahålls från Sverige och förvärvaren är en näringsidkare som i ett annat EG-land eller i ett land utanför EG antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls.

Bestämmelsen motsvaras av artikel 9.2 e i sjätte direktivet.

Av EG-domstolens dom i C-349/96 Card Protection Plan (punkterna 29-30) framgår att en prestation som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda tjänst inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Det är därvid av vikt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller konsumenten, som betraktas som en genomsnittlig konsument, flera huvudsakliga fristående tjänster eller en enda tjänst. Av domen framgår vidare att en tjänst ska anses underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller.

Vad som kan anses utgöra en reklamtjänst har bedömts av EG-domstolen i tre olika mål nämligen C-68/92 Kommissionen mot Frankrike, C-69/92 Kommissionen mot Luxemburg och C-73/92 Kommissionen mot Spanien. EG-domstolen uttalar i domarna att begreppet reklamtjänst innefattar spridning av meddelanden som har för avsikt att informera en köpare om produkten i syfte att öka försäljningen. Även om reklam normalt sprids skriftligt eller muntligt genom press, radio och tv så kan spridning även ske helt eller delvis på annat sätt (se C-68/92, punkten 16), t.ex. genom anordnande av cocktailpartyn, banketter, presskonferenser, seminarier eller andra former av PR-evenemang (se C-69/92, punkten 19). Begreppet reklamtjänst är ett gemenskapsrättsligt begrepp som ska tolkas enhetligt inom gemenskapen för att undvika dubbelbeskattning eller utebliven beskattning vilket kan bli resultatet av motstridiga tolkningar (se C-68/92, punkten 14).

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked 1998-04-20 bedömt frågan om omsättningsland för de tjänster som en mässarrangör tillhandahöll utställarna. Mot en grundavgift fick utställarna tillgång till ett besöksdatasystem för besökarregistrering, utbildning i systemets användning samt deltagande i olika marknadsföringssammankomster. Utställaren kunde vidare hyra en plats med eller utan färdig monter. I platshyran ingick viss städning och bevakning samt marknadsföring av den aktuella mässan. Mot särskild ersättning tillhandahöll arrangören även vissa tilläggstjänster. Skatterättsnämnden bedömde att de tjänster som mässutställaren tillhandahöll utställarna skulle bedömas sammantagna som en helhet och att de därvid fick anses utgöra en enda tjänst. Nämnden ansåg inte att tjänsterna med hänsyn till sitt innehåll kunde hänföras till någon av de verksamheter som direkt anges i 5 kap. 6 § 1 st. 1 ML och inte heller att de kunde anses vara tjänster avseende en därmed liknande verksamhet. Nämnden bedömde i stället att tjänsterna var en sådan reklamtjänst som anges i 5 kap. 7 § 2 st. 2 ML eftersom tjänsterna ansågs ha som enda ändamål att bereda utställarna tillfälle att exponera och på annat sätt marknadsföra sina produkter. Mässarrangören ansågs därför direkt medverka till framförandet av ett reklambudskap som syftar till att öka utställarens omsättning. Skatterättsnämnden ansåg att det av EG-domstolens dom i mål C-69/92, Kommissionen mot Luxemburg, framgår att begreppet reklamtjänst ska ges en vid innebörd.

EG:s mervärdesskattekommitté har 1997 enhälligt godtagit en riktlinje som innebär att tillhandahållande av ett paket av tjänster till ett totalpris i samband med mässor och liknande utställningar ska betraktas som en enda tjänst. Mervärdesskattekommittén beslutade vidare enhälligt att tillhandahållandet av denna sammansatta tjänst bör beskattas i den medlemsstat där mässan eller utställningen är belägen, antingen på grundval av artikel 9.2 a (tjänst som avser fastighet) eller på grundval av artikel 9.2 c första strecksatsen (kulturella, konstnärliga m.fl. aktiviteter), se bilaga 16 till Handledning för mervärdesskatt 2004, Riktlinjer från EG:s mervärdesskattekommitté, 1997 punkt 3.

Riktlinjen har kommenterats i A Guide To The European VAT Directives av Terra/Kajus, avsnitt 6.3.4.4.3, varvid framförts att den sammansatta tjänsten lämpligare borde ha klassificerats som en sådan reklamtjänst som avses i andra strecksatsen i artikel 9.2 e i sjätte direktivet.

Kommissionen har lämnat ett förslag till ändring i sjätte direktivet avseende platsen för tillhandahållande av tjänster, KOM (2003) 822 slutlig. En allmän regel enligt förslaget är att platsen för tillhandahållande av tjänster som görs till beskattningsbara personer ska vara den plats där kunden har etablerat sin verksamhet eller har ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. Vissa undantag görs från denna regel. Platsen för tillhandahållande av tjänster som avser fastighet ska som tidigare anses vara den plats där fastigheten är belägen oavsett vem som är förvärvare. Utgångspunkt i förslaget är att även platsen för tillhandahållande av kulturella, konstnärliga, idrottsliga, underhållningsmässiga och liknande aktiviteter ska bibehållas i stort sett oförändrad, dvs. dessa tjänster ska anses tillhandahållna på den plats där tjänsterna faktiskt utförs.

Kommissionen har vidare lämnat ett förslag, KOM (2004) 641 slutlig, som innebär att ett antal av de riktlinjer som enhetligt har antagits av mervärdesskattekommittén ska ges en rättsligt bindande form genom en förordning. Ovan nämnda riktlinje avseende beskattningsland för mässtjänster finns dock inte med bland de riktlinjer som föreslås få status av förordning.

4 Skatteverkets bedömning

Utgången i förhandsbeskedet från 1998-04-20 avviker från den riktlinje som mervärdesskattekommittén 1997 enhälligt har beslutat. Det uppkommer därför en risk att tjänster som tillhandahålls i samband med mässor kan komma att dubbelbeskattas respektive inte beskattas alls. Dubbelbeskattning kan ske i det fall tjänster i samband med en mässa i ett annat EG-land tillhandahålls en näringsidkare som har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller en fast etablering i Sverige till vilket tjänsterna tillhandahålls. Om det land där mässan är belägen tillämpar mervärdesskattekommitténs riktlinje kommer tjänsten att anses omsatt i det landet. Då förvärvaren av tjänsten är en näringsidkare som är etablerad i Sverige anses dock tjänsten vid tillämpning av förhandsbeskedet även omsatt i Sverige enligt 5 kap. 7 § 1 st. 1 ML. På motsvarande sätt föreligger en risk för att tjänster i samband med mässor inte alls blir beskattade. Så kan vara fallet om mässan är belägen i Sverige och tjänsten förvärvas av en näringsidkare som är etablerad i ett annat EG-land. Tjänsterna anses inte omsatta i Sverige eftersom 5 kap. 7 § 3 st. 1 ML är tillämplig. Om det land där förvärvaren är etablerad tillämpar mervärdesskattekommitténs riktlinje kommer beskattning inte heller att ske i det landet eftersom tjänsten i så fall anses omsatt där mässan är belägen, dvs. Sverige. Det kan dock påpekas att Storbritannien infört bestämmelser för att undvika utebliven beskattning i en sådan situation. Om ett paket av tjänster som tillhandahålls i samband med en mässa inte anses omsatt i det land där mässan är belägen ska, enligt Customs & Excise (Notice 741), tjänsterna anses omsatta i Storbritannien om tjänsterna fysiskt utförs där.

Den tolkning av begreppet reklamtjänst som skatterättsnämnden har gjort i förhandsbeskedet får anses stå i överensstämmelse med den tolkning av begreppet som framgår av ovan nämnda mål i EG-domstolen (C-68/92, C-69/92 och C-73/92). Resultatet av tolkningen i förhandsbeskedet skulle, om tolkning görs i enlighet med mervärdesskattekommitténs riktlinje i andra länder, strida mot den princip som också framgår av EG-domstolens domar, nämligen att begreppet reklamtjänst ska tolkas enhetligt inom gemenskapen för att förhindra dubbelbeskattning och utebliven beskattning. I vad mån övriga medlemsländer fullt ut följer mervärdesskattekommitténs riktlinje, och det därmed föreligger situationer av faktisk dubbelbeskattning eller faktisk utebliven beskattning, har dock inte gått att konstatera. Bestämmelserna om omsättningsland för tjänster inom gemenskapen är emellertid föremål för omarbetning. Även om kommissionens förslag, KOM (2003) 822 slutlig, innebär att första strecksatsen i artikel 9.2 c i stort sett bibehålls oförändrad föreligger ändå en osäkerhet om hur beskattningsland för kulturella, konstnärliga m.fl. aktiviteter ska bestämmas i framtiden. Mot bakgrund av denna osäkerhet, samt att mervärdesskattekommitténs riktlinje avseende mässtjänster inte ingår bland de riktlinjer som föreslagits få status av förordning, gör Skatteverket bedömningen att det i nuläget saknas anledning att ändra den tillämpning som framgår av förhandsbeskedet från 1998-04-20.

Bedömningen i förhandsbeskedet att de olika tjänster som tillhandahölls utställarna utgjorde en enda tjänst får anses stå i överensstämmelse med det förhandsavgörande som EG-domstolen meddelade 1999 i C-349/96 Card Protection Plan. Samma bedömning, dvs. att det är fråga om en enda tjänst, framgår även av mervärdesskattekommitténs riktlinje.

Ovanstående gäller då ett paket av tjänster tillhandahålls en utställare i samband med en mässa för att denne på bästa sätt ska kunna exponera sina produkter. Tjänster som avser tillträde till mässor får dock enligt Skatteverkets bedömning anses omsatta i det land där tjänsten utförs, dvs. där mässan är belägen, enligt 5 kap. 6 § 1 ML. Det innebär att entréavgiften ska beskattas i Sverige om mässan är belägen i Sverige oavsett om köparen är en näringsidkare (beskattningsbar person) eller t.ex. en privatperson.