Områden: Mervärdesskatt

Datum: 2004-12-22

Dnr: 130 685459-04/111

Nytt: 2013-06-25

Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet – mervärdesskatt, dnr 131 386481-13/111.

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att oavsett vilken form av hästrelaterad verksamhet (dvs. trav- och galoppverksamhet, ridsport samt annan hästrelaterad verksamhet) som bedrivs ska bedömningen av om skattskyldighet föreligger avgöras med utgångspunkt av begreppet ekonomisk verksamhet i EG-rätten. Denna bedömning ska göras utifrån samtliga omständigheter som föreligger i varje enskilt fall. Bedömningen ska göras på samma sätt oavsett i vilken juridisk form verksamheten bedrivs.

Den som äger en registrerad trav- eller galopphäst som är kommersiellt lämpad för detta ändamål (dvs. tävling) kan bedriva ekonomisk verksamhet. Om denna häst satts i träning hos en licensierad tränare, för att tävla om prispengar, bedrivs som regel ekonomisk verksamhet. För det fall hästen amatörtränas måste en fullständig bedömning av samtliga omständigheter göras för att kunna avgöra om ekonomisk verksamhet föreligger.

Den som föder upp trav- och galopphästar för försäljning eller bedriver avelsverksamhet med godkänd avelshingst får i normalfallet anses bedriva ekonomisk verksamhet oberoende av i vilken form verksamheten bedrivs.

Vad gäller ridsport och annan hästrelaterad verksamhet föreligger ekonomisk verksamhet i normalfallet vid kommersiell handel med hästar, tävlingsverksamhet som bedrivs varaktigt och av omfattning som kan jämställas med kommersiell omfattning, varaktig hingsthållning med godkänd avelshingst, varaktig uppfödning av hästar för försäljning, varaktig inackordering av hästar, varaktig ridutbildning och andra aktiviteter där hästen används för att fortlöpande generera intäkter som t.ex. turridning eller uthyrning av hästar.

2 Bakgrund och frågeställning

I Sverige bedrivs hästverksamhet i många olika former. I handledning för mervärdesskatt 2004 (MHL 2004) avsnitt 29 har redogjorts för olika specifika problem på mervärdesskatteområdet för i första hand trav- och galoppverksamhet. Eftersom de olika ställningstagandena i detta avsnitt inte har belysts ur ett EG-rättsligt perspektiv har frågor uppkommit om vissa av dessa ställningstaganden ska ändras. (Se vidare avsnitt 4.1.)

Frågor har även uppkommit vad gäller bedömningen av ekonomisk verksamhet vid utövning av övrig hästverksamhet, dvs. annan verksamhet än trav och galopp. I begreppet övrig hästverksamhet ingår alla ridsportens grenar, t.ex. dressyr, hoppning, fälttävlan, körning samt distansritt, men även andra hästrelaterade verksamheter såsom ridutbildningar, turridning, hästuppfödning, hästuthyrning, inackordering och hingsthållning. Svenska ridsportförbundet är huvudman för ridsporten. Hantering av sportens regler och bestämmelser sköts via förbundet. (Se vidare avsnitt 4.2.)

Vid ridsport och annan hästrelaterad verksamhet förekommer frågeställningar avseende bedömningen av ekonomisk verksamhet, avdragsrätt och vad som kan vara möjligt att uttagsbeskatta vid privat nyttjande.

3 Gällande rätt m.m.

Av 1 kap. 1 § första stycket 1 ML framgår att mervärdesskatt ska betalas vid skattepliktig omsättning av varor och tjänster inom landet som görs i en yrkesmässig verksamhet. Vem som är skattskyldig för omsättningen i olika fall framgår av 1 kap. 2 § ML.

Enligt 4 kap. 1 § 1 ML är en verksamhet yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Enligt punkten 2 i samma paragraf föreligger även yrkesmässig verksamhet om den bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.

Av artikel 2.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) framgår bland annat att mervärdesskatt ska betalas för tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap.

Vad som enligt sjätte direktivet avses med en skattskyldig person framgår av artikel 4.1. Där anges att det är fråga om varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat. Av artikel 4.2 i samma direktiv framgår att de former av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 1 ska omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare och och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska likaså betraktas som ekonomisk verksamhet.

EG-domstolen har i flera olika domar tagit upp frågan om ekonomisk verksamhet och kravet på s.k. objektiva omständigheter för att visa att ekonomisk verksamhet föreligger, bland annat i 268/83 (Rompelman), punkterna 23-24, och C-230/94 (Renate Enkler), punkterna 27-29.

Kammarrätten i Sundsvall och Göteborg har i några domar behandlat ekonomisk verksamhet, KRSU 2003-06-03 målnr. 1591-02, KRNG 2003-10-08 målnr. 5817—5825-01 och KRNG 2004-07-08 målnr. 7188—7194-03. Därutöver har KRNG 1996-10-19 målnr. 1007-1995 bedömt att en fälttävlansverksamhet med hästar inte var yrkesmässig.

Kammarrätten i Jönköping (KRNJ) har i dom 2004-01-27 med målnr. 2039-01 ansett att hästverksamhet (ej trav- eller galoppverksamhet) som omfattas av ett sto, två föl, en valack samt en hingst inte var näringsverksamhet. Hingsten och valacken skulle tränas för tävlingsändamål för att i framtiden eventuellt generera prispengar. I övrigt skulle avel och hästuthyrning bedrivas. Under de två första verksamhetsåren fanns det inga intäkter redovisade och det skulle inte heller bli någon stor verksamhet under de närmaste tre, fyra åren. Verksamheten bedrevs enbart på fritiden, dvs. inte som en heltids- eller deltidssyssla. Till grund för sitt ställningstagande har domstolen hänvisat till att det i praxis har fästs avseende till verksamhetens omfattning, hästägarens övriga anknytningar till hästuppfödning och hästsport, om verksamheten i flera år varit vinstrik och graden av hästägarens ekonomiska beroende av verksamheten. KRNJ kommer fram till att det varken är fråga om näringsverksamhet inkomstskattemässigt eller yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 1 § ML. Det är i stället enligt KRNJ fråga om privat hobbyverksamhet som givits sken av enskild näringsverksamhet för att erhålla finansiering och avdrag för hästuppfödningskostnader.

I skrivelse rörande mervärdesskatteregistrering med diarienummer 130 553888-04/111 och skrivelse rörande hobbyverksamhet med diarienummer 130 645783-04/111 framgår en utförligare redogörelse för hur begreppet ekonomisk verksamhet ska tolkas samt exempel på olika omständigheter som kan ha betydelse vid bedömningen av om ekonomisk verksamhet föreligger.

Enligt 8 kap. 3 § ML föreligger avdragsrätt för ingående skatt som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Motsvarande bestämmelse i sjätte direktivet finns i artikel 17.2.

Av 8 kap. 13 § ML framgår att vid s.k. blandad verksamhet ska avdragsrätt medges endast för den ingående skatten som hänförs till verksamhet som medför skattskyldighet. Motsvarande bestämmelse i sjätte direktivet finns i artikel 17.5.

I EG-domstolens två domar C-97/90 (Lennartz) och C-291/92 (Armbrecht) har avdragsrätt bedömts när anskaffningen skett för både användning i verksamhet och för privat nyttjande. I fallet Lennartz ansåg domstolen att när en tillgång anskaffats för att användas både i rörelsen och privat föreligger rätt att dra av hela den ingående skatten och att sedan beskatta det privata nyttjandet (dvs. uttagsbeskattning). I fallet Armbrecht ansågs att inget hinder finns för att låta den del av tillgången som används privat stå helt utanför mervärdesskattesystemet och därmed inte medge något avdrag för denna del om den skattskyldige begär det.

Rätt att uttagsbeskatta föreligger enligt 2 kap. 5 § ML när den skattskyldige använder en tillgång för rörelsefrämmande ändamål såsom vid privat nyttjande. Dess motsvarighet finns i artikel 6.2 i sjätte direktivet.

Vid uttagsbeskattning av tjänst utgörs värdet enligt 7 kap. 3 § 2 b ML av kostnaden vid tidpunkten för uttaget för att utföra tjänsten. I artikel 11 A.1 c i sjätte direktivet anges att beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning av tjänst är den skattskyldiges hela kostnad för att tillhandahålla tjänsterna.

4 Skatteverkets bedömning

Skatteverket anser att bedömningen av verksamheten ska ske utifrån ekonomisk verksamhet i artikel 4 i sjätte direktivet, se vidare skrivelse rörande hobbyverksamhet samt skrivelse rörande mervärdesskatteregistrering.

4.1 Ekonomisk verksamhet avseende trav- och galoppverksamhet

Hästar som ska användas inom trav- respektive galoppverksamhet måste registreras. Varje häst erhåller ett unikt registreringsnummer som läggs in i ett databaserat register hos Svensk Galopp (SG) respektive Svenska Travsportens Centralförbund (STC).

Ansökan om registrering av galoppföl görs hos Galoppförbundet. I samband med registreringsförfarandet ska veterinär signalementsbeskriva fölet samt ta hårprov för att via DNA göra en härstamningskontroll. När samtliga identitetshandlingar samt språngsedel (handling som utfärdas av hingsthållaren) insänts till galoppförbundet utfärdas ett registreringsbevis samt hästpass.

Registrering av travföl sker genom att fölets ägare erhåller en registreringsansökan av hingsthållaren när levandefölavgiften är inbetald. Ansökan skickas sedan till travförbundet. I samband med registreringsförfarandet görs en frysmärkning, dvs. en s.k. identitetsmärkning av hästen. De personer som utför frysmärkningen tar samtidigt ett hårprov från hästens svans för att via DNA göra en härstamningskontroll. Därefter erhåller hästägaren registreringsbevis och hästpass.

Den som äger en registrerad trav- eller galopphäst som är kommersiellt lämpad för detta ändamål (dvs. tävling) kan bedriva ekonomisk verksamhet. Om denna häst satts i träning hos en licensierad tränare, för att tävla om prispengar, bedrivs som regel ekonomisk verksamhet. För det fall hästen amatörtränas måste en fullständig bedömning av samtliga omständigheter göras för att kunna avgöra om ekonomisk verksamhet föreligger. Hänsyn ska tas till bl.a. inköp av häst och bekostande av träning om träningen syftar till att fortlöpande erhålla intäkter i verksamheten.

Denna bedömning av begreppet ekonomisk verksamhet gäller oavsett i vilken form verksamheten bedrivs. Det är samtliga omständigheter i varje enskilt fall som ska avgöra om ekonomisk verksamhet föreligger. Således ska inte olika bedömningar göras vad gäller t.ex. antal hästar för de olika juridiska formerna (aktiebolag, handelsbolag, enkelt bolag eller enskild firma). Dock kan den omständigheten att ett aktiebolag eller handelsbolag har bildats vara en sådan objektiv omständighet som ska tas med vid bedömningen av om ekonomisk verksamhet föreligger. För andra omständigheter hänvisas till tidigare skrivelser, dvs. de som behandlar mervärdesskatteregistrering och hobbyverksamhet.

Den som föder upp trav- och galopphästar för försäljning eller bedriver verksamhet avseende avel av trav- och galopphästar med godkänd avelshingst får i normalfallet anses bedriva ekonomisk verksamhet oberoende av i vilken juridisk form verksamheten bedrivs. Uppfödaren får intäkter vid försäljning av föl och genom uppfödarpremier. När det är fråga om häst som ska komma att användas inom trav- och galoppverksamhet erhålls dessa premier när avkommorna tävlar och springer in prispengar. Hingsthållarens intäkter kan bestå av bokningsavgifter, språngavgifter, avgifter vid konstaterad dräktighet och levandefölavgifter. Dessa intäkter beror på avtalet mellan stoägaren och hingstägaren. Det vanligast förekommande är att stoägaren får betala en bokningsavgift (ett förskott på en betäckningstjänst) och sedan betala en levandefölavgift när fölet är fött.

4.2 Ridsport och annan hästrelaterad verksamhet

Den praxis som förekommer inom hästbranschen avser i huvudsak trav- och galoppverksamhet och inte sådan övrig verksamhet som t.ex. ridsport eller uppfödning av andra hästar än trav- och galopphästar.

Bedömningen av om ekonomisk verksamhet föreligger vid ridsport och annan hästrelaterad verksamhet ska göras utifrån samtliga omständigheter som föreligger i varje enskilt fall. I skrivelsen om hobbyverksamhet har flera olika omständigheter som kan ha betydelse för bedömningen av ekonomisk verksamhet angivits. Vidare har där konstaterats att kravet på de objektiva omständigheterna har ställts relativt högt vid sådan verksamhet som inkomstskattemässigt bedöms utgöra hobby. Det som angivits i den skrivelsen har även betydelse när det gäller bedömningen av om hästverksamheten utgör ekonomisk verksamhet. Förutom det som angivits i skrivelsen rörande hobby kan följande specifika omständigheter vara till vägledning vid bedömningen av ekonomisk verksamhet när det gäller ridsport och annan hästrelaterad verksamhet.

En omständighet som kan vara av betydelse är att den som bedriver hästverksamheten erhållit sådant tillstånd som avses i 16 § djurskyddslagen. Av punkten 2 i denna paragraf framgår att tillstånd erhåller den som yrkesmässigt eller i större omfattning håller, föder upp, upplåter eller säljer hästar eller tar emot hästar för förvaring eller utfodring eller använder hästar i ridskoleverksamhet.

I den kammarrättsdom från KRNJ som kom 2004-01-27 har konstaterats att näringsverksamhet inte förelåg och därmed inte heller yrkesmässig verksamhet när endast få intäkter fanns i kombination med att verksamheten i sin helhet bedrevs som en fritidssyssla. Kammarrätten synes inte i detta ärende ha gjort någon bedömning av om det kunde vara fråga om ekonomisk verksamhet enligt sjätte direktivet. Skatteverket anser dock att när en hästrelaterad verksamhet bedrivs såsom en fritidssyssla ska kravet på de objektiva omständigheterna ställas mycket högt för att ekonomisk verksamhet ska föreligga. Skatteverket gör den bedömningen att den verksamhet som bedömts av KRNJ inte heller utgör ekonomisk verksamhet enligt sjätte direktivet.

För att en häst ska anses ingå i en ekonomisk verksamhet ska denna häst i sig fortlöpande generera intäkter eller så ska avsikten att den ska göra det kunna styrkas.

Ekonomisk verksamhet föreligger i normalfallet vid kommersiell handel med hästar, tävlingsverksamhet som bedrivs varaktigt och av omfattning som kan jämställas med kommersiell omfattning, varaktig hingsthållning med godkänd avelshingst, varaktig uppfödning av hästar för försäljning, varaktig inackordering av hästar, varaktig ridutbildning och andra aktiviteter där hästen används för att fortlöpande generera intäkter som t.ex. turridning eller uthyrning av hästar.

Den som föder upp hästar för eget bruk, innehar hästar för fritidsridning eller enbart tävlar med egna hästar i inte alltför stor omfattning kan inte anses bedriva ekonomisk verksamhet och därmed föreligger heller inte skattskyldighet för mervärdesskatt.

Ridsport och annan hästrelaterad verksamhet bedrivs ofta i olika kombinationer mellan eget ägande, handel, inackordering, avel osv. I dessa situationer kommer frågan om bedömning i varje enskilt fall i fokus för avgörande om objektiva omständigheter föreligger i den omfattningen att ekonomisk verksamhet bedrivs. Följande två exempel kan belysa denna problematik.

En person bedriver verksamhet som avser utbildning av häst och ryttare samt har inackorderingsstall. En ridhäst köps in för att användas både av ägaren och annan familjemedlem för fritidsridning. Hästen i detta fall tillhör inte den ekonomiska verksamheten eftersom den inte på något sätt bidrar till att fortlöpande vinna intäkter. Det finns inget samband mellan hästen och de skattepliktiga transaktionerna. Denna häst ska således ligga utanför den ekonomiska verksamheten som medför skattskyldighet. Rätt till avdrag föreligger därför inte för den ingående skatten vid inköpet av hästen. En person bedriver avelsverksamhet, turridning, uthyrning av häst samt har inackorderingsstall. Han äger sex hästar, varav tre hästar används för uthyrning och turridning. En av dessa hästar används dock bara till 50 % i den ekonomiska verksamheten. Avdragsrätt för tillgång som anskaffats för såväl den skattepliktiga verksamheten som för privat bruk har bl.a. berörts i EG-domarna, C-97/90 (Lennartz) och C-291/92 (Armbrecht). Av dessa domar kan slutsatsen dras att den skattskyldige har valmöjlighet mellan att göra avdrag för samtlig ingående skatt och sedan uttagsbeskatta det privata nyttjandet, eller att inte ta in den del av tillgången som nyttjas privat i verksamheten och därmed ha begränsad avdragsrätt vid inköpet.

Vid uttagsbeskattning, pga. privat nyttjande av t.ex ridhäst när denna ingår i den ekonomiska verksamheten, kan olika kostnader bli aktuella att ta med vid beräkningen av beskattningsunderlaget. Följande kostnader kan beaktas; inköp (avskrivningar), foder, stallhyra, veterinär, hovslagare, strö (t.ex. halm), utrustning (t.ex. sadel och täcken) samt medicin m.m.