Fråga rörande faktureringsreglerna

Med anledning av inkommet brev daterat 27 maj 2004 rörande mervärdesskatt meddelar Skatteverket följande synpunkter.

Frågeställning

A säljer punktskattepliktig olja till B. Enligt avtal mellan A och B ska A stå för betalningen av punktskatten. Detta löses på följande sätt.

A levererar en punktskattepliktig vara (olja) till köpare B, som i sin tur levererar till C, som är godkänd som skattebefriad förbrukare enligt lagen (1994:1776) om skatt på energi. Vid leveransen mellan A och B inträder skattskyldighet för punktskatt. Vid leveransen mellan B och C inträder däremot inte sådan skattskyldighet för punktskatt, eftersom C är godkänd som skattebefriad förbrukare. Vid både leveransen mellan A och B, och mellan B och C ska mervärdesskatt tas ut. Faktura från A till B innehåller både punktskatt och mervärdesskatt. B skickar underlag för kreditering av punktskatten för den del som är hänförlig till den volym som han säljer vidare utan punktskatt till C. A skickar på grundval härav en kreditnota till B, inkl. punktskatt och mervärdesskatt. A gör då ingen hänvisning till den ursprungliga fakturan, eftersom det är praktiskt omöjligt för A att få fram den korrekta ursprungsfakturan. A utfärdar en ny faktura på den aktuella volymen (inkl. mervärdesskatt men exkl. punktskatt).

Syftet med denna hantering är således att det är A, och inte B, som ska stå för kostnaden avseende punktskatten.

Exempel:

A levererar 5 000 liter olja till B under mars 2004. Faktura (inkl. punktskatt och mervärdesskatt) skickas till B i samband med leveransen. B säljer 1000 liter under mars 2004 till skattebefriade förbrukare. B skickar underlag för kreditering av punktskatten till A. A utfärdar kreditnota för mars 2004 på 1 000 liter (inkl. punktskatt och mervärdesskatt). A utfärdar därefter en ny faktura för mars 2004 på 1 000 liter (inkl. mervärdesskatt, men exkl. punktskatt).

B säljer under april 2004 3 500 liter till skattebefriade kunder. A utfärdar kreditnota för april 2004 på 3 500 liter (inkl. punktskatt och mervärdesskatt). A utfärdar därefter en ny faktura för april 2004 på 3 500 liter (inkl. mervärdesskatt, men exkl. punktskatt). Kvar hos B av den beskattade oljan är i april 2004 500 liter.

A levererar i maj 2004 5 000 liter till B. Faktura (inkl. punktskatt och mervärdesskatt) skickas till B i samband med leveransen. B säljer i maj 4 500 liter till skattebefriade förbrukare. A utfärdar kreditnota för maj 2004 på 4 500 liter (inkl. punktskatt och mervärdesskatt). A utfärdar därefter en ny faktura för mars 2004 på 4 500 liter (inkl. mervärdesskatt, men exkl. punktskatt). B har då 500 liter + 5 000 liter – 4 500 liter kvar i sin cistern, dvs. 1 000 liter.

Mot bakgrund härav undrar vi om det även vid A:s omfakturering räcker att hänvisa till under berörd period utställda fakturor, eftersom A inte har någon praktisk möjlighet att få fram de specifika ursprungsfakturorna, och därmed inte ursprungsbelopp (inkl. mervärdesskatt), som är hänförlig till de leveranser som B krediteras?

Gällande rätt

I 11 kap. 10 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML finns regler om kreditnota. Av första stycket framgår att om säljaren lämnar sådan nedsättning av priset som avses i 7 kap. 6 § första stycket 1 och 3 ML och förutsättningarna i 7 kap. 6 § andra stycket inte föreligger, ska han utfärda en handling eller ett meddelande med en särskild och otvetydig ändring av och hänvisning till den ursprungliga fakturan (kreditnotan). Detta gäller även vid sådan nedsättning av priset som avses i 7 kap. 6 § första stycket 2 om nedsättningen inte framgår av tidigare upprättad faktura. Av andra stycket framgår att en kreditnota ska likställas med en faktura om

1. skatten enligt fakturan och ändringen av skatten, samt

2. i förekommande fall en sådan uppgift om att köparen är skyldig att betala mervärdesskatt.

Enligt tredje stycket ska säljaren även i fall av kundkreditering av annat slag än som avses i första stycket utfärda en kreditnota.

Denna paragraf får anses överensstämma med artikel 22.3 a i sjätte direktivet till den del regleringen i detta direktiv avser ändringsdokument.

Skatteverkets bedömning

I Skatteverkets skrivelse 2004-04-02, dnr 130-255556-04/113, fråga 4 sista stycket har denna fråga tagits upp. Där anges följande. För rabatter och dylikt som utges i efterhand, exempelvis årsrabatter, och som baseras på under en viss tidsperiod gjorda inköp ska i normalfallet kreditnotan innehålla hänvisning till ursprungsfakturorna. Endast där det är fråga om ett mycket stort antal ursprungsfakturor och där det skulle vara förenat med onormalt stora kostnader för att ta fram erforderliga uppgifter kan det enligt Skatteverkets uppfattning vara tillräckligt med att kreditnotan endast hänvisar till under berörd period utställda fakturor.

Av Prop. 2003/04:26 sidan 83 framgår att flera remissinstanser har tagit upp liknande problem som framkommer av denna frågeställning. Trots detta har lagstiftaren ansett att kravet avseende hänvisning till ursprungsfaktura ska vara generellt.

Skatteverket har därför inte för avsikt att ändra tidigare redovisad bedömning. Endast för det fall att en kreditnota är hänförlig till ett stort antal ursprungsfakturor kan det anses vara tillräckligt med en hänvisning till under berörd period utställda fakturor. För det fall kreditnotan endast avser några ursprungsfakturor anser Skatteverket att en hänvisning ska ske till dessa fakturor för att kreditnotan ska uppfylla de krav som uppställs i 11 kap. 10 § ML.

Denna fråga får anses avse oljebranschen generellt. Skatteverket har inte för avsikt att göra en annan bedömning för denna bransch än vad som gäller för övriga branscher avseende hänvisning till ursprungsfaktura på kreditnota. För det fall att ett enskilt företag begär en särskild bedömning hänvisar Skatteverket till det skattekontor som handlägger företaget.

Detta svar utgår från ett mervärdesskatterättsligt perspektiv. För eventuella frågeställningar rörande punktskatt hänvisas till särskilda skattekontoret i Ludvika.