Retroaktiv företagsombildning

Sammanfattning

Nuvarande inkomstskatterättslig praxis i fråga om retroaktiv företagsöverlåtelse avviker förutom från de redovisningsrättsliga reglerna också från vad som gäller i fråga om mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter. I skrivelsen redogörs för gällande rätt inom berörda områden samt hur man praktiskt förfar vid retroaktiva företagsombildningar.

Skatteverket har hemställt om lagändring så att retroaktiva överlåtelser inte längre blir tillåtna vid inkomstbeskattningen. I avvaktan på sådan ändring anser Skatteverket att det i praktiken vanligtvis förekommande förfarandet vid retroaktiva överlåtelser övergångsvis bör kunna accepteras. En förutsättning är att det ur inkomstskatterättslig synvinkel inte uppstår någon otillbörlig skatteförmån på sätt som framgår av skrivelsen. Detsamma gäller vid retroaktiva överlåtelser enligt god redovisningssed (se avsnitt 4).

Vid senareläggning av beskattningen anser Skatteverket att beskattningsperioden inte sammantaget får överstiga 18 månader för den ombildade enskilda näringsverksamheten och det övertagande aktiebolaget.

I skrivelsen lämnar Skatteverket också sin syn på olika frågor vad gäller sociala avgifter och mervärdesskatt vid retroaktiva överlåtelser.

1. Allmänt

Av olika skäl sker oftast en ombildning av en enskild näringsverksamhet till aktiebolag under det löpande räkenskapsåret. Överlåtelsen sker då vanligen med skattemässig retroaktivitet, vilket innebär att den vinst som under räkenskapsåret har genererats i den enskilda näringsverksamheten i stället skattemässigt redovisas i aktiebolaget.

Regeringsrätten har i två nyligen avgjorda domar från den 29 januari 2004, mål nr 2385-01 samt 3206-01, fastslagit att den äldre praxis som funnits inom inkomstbeskattningen fortfarande är aktuell. Det innebär att man vid inkomstbeskattningen godtar att resultatet som uppkommit i den enskilda näringsverksamheten, innan överlåtelsen, beskattas hos det övertagande aktiebolaget.

När det gäller områdena mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter är det inte tillåtet med retroaktiva ombildningar. Syftet med denna skrivelse är att klargöra Skatteverkets syn på hur de olika skatteslagen ska hanteras vid en retroaktiv ombildning.

Denna skrivelse kommer endast att behandla skattemässig retroaktivitet i samband med att en enskild näringsverksamhet ombildas till ett aktiebolag. Skatteverket har valt att inte specifikt behandla en retroaktiv ombildning av ett handelsbolag till ett aktiebolag även om detta också torde vara möjligt. Anledningen är att dylika ombildningar av olika skäl inte är vanligt förekommande.

2. Gällande rätt

2.1 Inkomstskatt

Frågan om retroaktiva ombildningar av enskild näringsverksamhet till aktiebolag har varit föremål för flera avgöranden i Regeringsrätten. De rättsfall som återges nedan avser frågan om var rörelseresultatet ska beskattas. Frågan om vilka beskattningsregler som ska gälla under den retroaktiva tiden har däremot inte prövats. I de fall retroaktivt övertagande godtagits av Regeringsrätten har aktiebolaget varit registrerat innan den enskilda näringsidkarens räkenskapsår gått till ända. Vidare torde en förutsättning också ha varit att några otillbörliga skatteförmåner i övrigt inte har uppkommit.

RÅ 1963:285

Regeringsrätten godtog inte en retroaktiv ombildning av enskild näringsverksamhet till aktiebolag där registrering av bolaget skedde först efter utgången av den enskilda näringsverksamhetens räkenskapsår.

RÅ 1974 not. A 724

Det är detta rättsfall som oftast nämns som praxisbildande. Regeringsrätten beskattade ett aktiebolag för verksamhet som bedrivits av aktieägaren före bolagsbildningen. En enskild näringsverksamhet med räkenskapsår februari 1967 – juli 1968 övertogs enligt avtal 30 december 1967 av ett aktiebolag per den 1 februari 1967. Bolaget bildades vid konstituerande stämma den 21 mars 1968 och registrerades den 1 april 1968. Räkenskapsåret för den enskilda näringsverksamheten och aktiebolaget avslutades vid samma tidpunkt, dvs. någon förändring av beskattningstidpunkten för det resultat som förts över från den enskilda näringsverksamheten till aktiebolaget skedde inte. Av rättsfallet framgår inte klart skälet till att Regeringsrätten ansåg att aktiebolaget skulle ansetts ha bedrivit rörelsen under hela beskattningsåret. Regeringsrätten konstaterar endast att

”I förevarande mål har icke framkommit anledning att i taxeringshänseende ej godtaga att aktiebolaget skall anses ha drivit rörelsen under hela beskattningsåret 1.2.67 – 31.7.68 och i konsekvens därmed att Nilsson i enlighet med deklarationen under 1967 från bolaget uppburit en inkomst av tjänst om15 000 kr.”

RÅ 1976 ref. 28

Det mottagande aktiebolaget registrerades i april månad. Regeringsrätten konstaterar att bolaget först från registreringen kunnat förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter. Även om bolaget bildats under den enskilda näringsverksamhetens räkenskapsår kan därför överföring av verksamheten inte ske före registreringstidpunkten. Retroaktiv ombildning godtogs därför inte inkomstskattemässigt.

Regeringsrättens dom den 29 januari 2004, mål nr 2385-01

Under 1995, med retroaktiv verkan från ingången av 1995, överlät en enskild näringsidkare verksamheten till ett av honom ägt aktiebolag som registrerats den 4 december 1995 med första räkenskapsår som avslutades den 30 april 1996. Regeringsrätten konstaterar att de senaste trettio årens civil- och skatterättsliga lagstiftning inte innebär att förutsättningarna för att vid inkomstbeskattningen godta retroaktiva övertaganden i något grundläggande avseende har förändrats. I det nu aktuella fallet innebär övertagandet av verksamheten att beskattningen av inkomst som uppkommit innan bolaget bildats och registrerats blir föremål för beskattning först vid ett senare års taxering än den redovisats i den enskilda näringsverksamheten. Regeringsrätten konstaterar att övertagande inte innebär att bolaget beskattas för en längre tidsperiod än den maximalt tillåtna arton månader. Senareläggningen av beskattningen eller något annat inslag i företagsombildningen bör därför inte föranleda att det retroaktiva övertagandet inte godtas.Samma dag avgjorde Regeringsrätten också samma fråga i ett annat mål (3206-01).

Det bör också nämnas att Kammarrätten i Stockholm (dom den 27 februari 2004 mål nr 958-02) med hänvisning till Regeringsrätten dom från 29 januari 2004 godtagit en retroaktiv ombildning där beskattningen av resultatet i den enskilda näringsverksamheten skjuts upp två taxeringar. De tillämpade räkenskapsåren innebär att tidsspannet mellan den enskilda näringsverksamhetens första verksamhetsdag och aktiebolagets sista verksamhetsdag omfattar 28 månader. Domen är överklagad av Skatteverket med motiveringen att två års förskjutning av beskattningen måste ses som en otillbörlig skatteförmån. Regeringsrätten har meddelat prövningstillstånd.

2.2 Mervärdesskatt

Retroaktiv ombildning i mervärdesskattehänseende har inte godtagits enligt praxis. I RÅ 1987 ref. 115 beslutade Regeringsrätten att registrering enligt lagen om mervärdesskatt inte kan ges retroaktiv verkan. Inte heller redovisningsskyldigheten till mervärdesskatt kunde ges retroaktiv verkan när en enskild näringsverksamhet överlåtits till ett aktiebolag.

2.3 Arbetsgivaravgifter

Frågan om retroaktiva företagsöverlåtelser har även prövats vad gäller ansvarighet för arbetsgivaravgifter. I domar har Försäkringsöverdomstolen (FÖD) 1979-02-13 mål nr 2724/77, 1981-02-03 mål nr 2440/78 och KR 1982-11-05 målnr 2376-1982 funnit att ett aktiebolag som övertar verksamhet inte kan ikläda sig arbetsgivaransvar innan det har blivit registrerat hos PRV. KR fann i dom 1986-11-06 mål nr 6487-1986 att ett aktiebolag kunde överta arbetsgivaransvar för tiden efter bildandet fram till registreringen hos PRV. Rättsfallen tar dock inte ställning till den principiella frågan om det ur socialavgiftssynpunkt är möjligt att avtala om en retroaktiv överlåtelse.

2.4 God redovisningssed

Bokföringsnämnden (BFN) har i yttrande till Regeringsrätten den 30 september 2002 klart uttalat att beträffande bokföringen finns civilrättsligt ingen möjlighet till någon form av retroaktivitet. Den skyldighet som föreligger enligt bokföringslagen försvinner inte genom att företaget senare överlåter verksamheten till ett aktiebolag. Denna skyldighet gäller oavsett om parterna är överens om att avtalet ska gälla för tid före det ingåtts. Av BFN:s yttrande framgår bl.a. följande:

In- och utbetalningar till ett företag är affärshändelser. Detsamma gäller transaktioner som ger upphov till fordringar eller skulder för företaget. Ett företag skall redovisa de affärshändelser som inträffat i företaget i sin löpande bokföring. Det skall också (i de fall företaget har skyldighet att avsluta räkenskaperna) redovisa resultat- och förmögenhetseffekterna av affärshändelserna i ett bokslut. Den skyldighet som i detta avseende föreligger enligt bokföringslagen (1976:125; GBFL) försvinner inte genom att företaget senare överlåter den rörelse (inkråmet) till vilken affärshändelserna hör. Skyldigheten gäller oberoende av om överlåtelseavtalet uppges ha retroaktiv effekt civilrättsligt, dvs. om parterna varit överens om att avtalet skall gälla även tid före det ingåtts. Ett företag som övertar en rörelse under motsvarande villkor skall inte redovisa affärshändelser som är hänförliga till tid före avtalets ingående varken i den löpande bokföringen eller som intäkter och kostnader i bokslutet. Att företaget vid ett visst tillfälle övertagit det andra företagets rörelse skall framgå genom att tillgångar och skulder redovisas i öppningsbalansräkningen.I en företagsöverlåtelse är två skilda företag inblandade. GBFL:s regler om räkenskapsårets längd reglerar vilken längd ett räkenskapsår kan ha i ett företag, inte i en rörelse.

3. Praktisk hantering

Man har under lång tid i det praktiska livet anpassat sig efter den praxis som accepterat inkomstskattemässig retroaktivitet. I praktiken förekommer många olika varianter av hur man praktiskt för över affärshändelser från den enskilda näringsverksamheten till aktiebolaget. Det vanliga torde vara, trots att det formellt strider mot god redovisningssed, att de enskilda affärshändelser som inträffat i den enskilda näringsverksamheten under tiden före det faktiska övertagandet bokats över till aktiebolagets räkenskaper antingen post för post eller genom att saldobalanserna har överförts. Det resultat som uppkommit i den enskilda näringsverksamheten kommer därmed i sin helhet att ingå i det övertagande aktiebolagets resultaträkning. Eventuella uttag som gjorts i den enskilda näringsverksamheten har bokförts om till en lönekostnad i aktiebolaget. I övrigt har man varit noga med att registrera det övertagande aktiebolaget före utgången av den enskilda firmans räkenskapsår (jfr.RÅ 1976 ref. 28) samt att ingen taxering blivit överhoppad.

När det gäller redovisning av mervärdesskatt och sociala avgifter på anställdas löner fram till överlåtelsedagen så har detta fullgjorts av den enskilda näringsidkaren och inte övertagits retroaktivt av aktiebolaget. Slutligen har även kontrolluppgiftsskyldigheten fullgjorts av den enskilda näringsidkaren.

4. Retroaktiv överlåtelse enligt god redovisningssed

Som framgår ovan godtas enligt BFN:s yttrande inte en retroaktiv överlåtelse redovisningsmässigt och de i praktiken förekommande olika varianterna torde inte heller vara i överensstämmelse med god redovisningssed. Frågan är om det går att uppnå retroaktivitet vid beskattningen och ändå uppfylla BFN:s krav på hur redovisningen bör ske. I en artikel i Svensk Skattetidning, nr 2/2004, av Gunnar Johansson, redovisas ett exempel vari artikelförfattaren försöker att förena de bägge synsätten. Innebörden av exemplet återges nedan.

Antag att B påbörjar en enskild näringsverksamhet 1 januari 2003. Den 1 december registreras ett AB ägt av B, vars första räkenskapsår avslutas 31/12 2003. Enligt ett avtal som upprättas den 1 december 2003 överlåts B:s enskilda näringsverksamhet retroaktivt från 1 januari. Innebörden av retroaktiviteten är att bolaget ska beskattas för det resultat som upparbetats i den enskilda näringsverksamheten från ingången av år 2003. Fram till och med november månad har den enskilda näringsverksamheten genererat en vinst på 600 000 kr (vilket antas överensstämma med den skattemässiga vinsten). Vare sig tillskott eller uttag antas ha gjorts, varför balansräkningen endast innehåller 600 000 kr i tillgångar och eget kapital. Aktiebolaget förvärvar tillgångarna och får därmed en skuld till B på motsvarande belopp minus den latenta skatten på vinsten som har övertagits. Den latenta skatten på den övertagna vinsten ska skuldföras i bolagets räkenskaper.

I deklarationen till 2004 års taxering tar bolaget som tillkommande post upp den upparbetade vinsten i den enskilda näringsverksamheten. Bolaget kommer naturligtvis även att beskattas för den eventuella vinst som kan ha uppkommit under den sista månaden av beskattningsåret.

Ett förfarande som går till på ovan beskrivna sätt torde inte anses strida mot BFN:s uttalande men innebär samtidigt att den vinst som har genererats i den enskilda näringsverksamheten endast kommer att enkelbeskattas med 28 procent i aktiebolaget till den del som inte bokförts som latent skatt. Det beror på att den ersättning som bolaget erlägger för tillgångarna i den enskilda näringsverksamheten även inkluderar den hos B ej beskattade vinsten.

5. Skatteverkets bedömning vad gäller inkomstskatt

5.1 Otillbörlig skatteförmån

En förutsättning för att godta en retroaktiv överlåtelse synes i tidigare praxis ha varit att det inte uppkommit någon otillbörlig skatteförmån. I de fall som retroaktiva överlåtelser har godtagits har samma räkenskapsår tillämpats för aktiebolaget och den enskilda näringsverksamheten. För att inte en otillbörlig skatteförmån ska uppkomma när den retroaktiva överlåtelsen sker på det sätt som beskrivs under avsnitt 3 Praktisk hantering så krävs det enligt Skatteverkets uppfattning att vinsten i den enskilda näringsverksamheten fram till dagen för avtalets ingående beskattas som lön. En förutsättning härför är att aktieägaren på något sätt tillgodogjort sig vinsten eller del därav.

5.2 Senareläggning av beskattningen

I rättsfallen från den 29 januari 2004 har den retroaktiva överlåtelsen godtagits trots att inkomsten av näringsverksamheten tas upp vid ett senare års taxering än vad som annars skulle ha varit fallet. Regeringsrätten har i sina domskäl konstaterat att bolaget inte beskattas för en längre period än 18 månader och att en förlängning av räkenskapsåret inte var skäl för att underkänna den retroaktiva företagsombildningen. Kammarrätten i Stockholm har den 27 februari 2004, mål nr 958-02, godtagit en retroaktiv ombildning när den period som beskattas i aktiebolaget sammanlagt uppgår till 28 månader.

Skatteverket delar inte Kammarrättens ställningstagande och har därför överklagat domarna. Enligt Skatteverkets uppfattning finns det inget stöd i Regeringsrättens domar för att godta att beskattning sker för en längre period än 18 månader, inkluderande den period som verksamheten bedrivits i den enskilda näringsverksamheten. Visserligen överstiger inte aktiebolagets räkenskapsår 18 månader men om den retroaktiva ombildningen skulle godtas så kommer i praktiken aktiebolaget att beskattas för en period om sammanlagt 28 månader. I avvaktan på Regeringsrättens ställningstagande är därför Skatteverkets uppfattning att det inte kan accepteras att aktiebolaget beskattas för en längre period än 18 månader eftersom det då uppstår en otillbörlig skatteförmån.

5.3 Enkelbeskattning av vinsten

Om en retroaktiv överlåtelse av en enskild näringsverksamhet till ett aktiebolag genomförs på ett sätt som är i överensstämmelse med BFN:s yttrande 2002-09-30 (se avsnitt 4 Retroaktiv överlåtelse enligt god redovisningssed), så torde detta innebära att hela vinsten som är hänförlig till den enskilda näringsverksamheten endast kommer att beskattas med 28 % hos aktiebolaget. Vid en överlåtelse enligt god redovisningssed komer nämligen eventuella uttag av vinsten i den enskilda näringsverksamheten inte att bli lönebeskattade hos aktieägaren. Uttagen kommer endast att bli föremål för en beskattning i bolaget med 28 %. Om så blir fallet uppstår det därmed enligt Skatteverkets uppfattning en otillbörlig skatteförmån och skäl saknas därför att vid beskattningen godta den retroaktiva ombildningen.

5.4 Eventuell lagändring

Skatteverket har gjort en hemställan till Regeringen om en lagändring som innebär att en retroaktiv överlåtelse inte längre ska accepteras vid inkomstbeskattningen. En sådan lagändring kan komma tillstånd redan i början av år 2005.

I avvaktan på en sådan lagändring är Skatteverkets uppfattning att det övergångsvis kan accepteras att retroaktiva överlåtelser sker på det sätt som redogjorts för under avsnitt 3 Praktisk hantering och avsnitt 5.1 ovan.

6. Skatteverkets bedömning vad gäller sociala avgifter

6.1 Arbetsgivaravgifter för anställd personal

Av 2 kap. 1 § socialavgiftslagen (2000:980), SAL, framgår huvudregeln att arbetsgivaravgifter ska betalas av den som utger avgiftspliktig ersättning.

Av ovanstående framgår att ansvaret för inbetalning av arbetsgivaravgifter för anställd personal, för den tidsperiod som övertagits retroaktivt av bolaget, ligger kvar hos den enskilde näringsidkaren fram till dagen för bolagets registrering hos PRV. Den enskilde näringsidkaren ska därför lämna särskild skattedeklaration (SKD) och ansvara för inbetalning av socialavgifter fram till denna tidpunkt.

Frågan om bolaget var registrerat eller ej är i detta sammanhang dock av underordnad betydelse. Skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter enligt 2 kap. 1 § socialavgiftslagen (SAL) liksom skyldigheten att göra skatteavdrag på utbetalad ersättning enligt 5 kap. 1 § skattebetalningslagen (1997:483) förutsätter att ersättning utgivits respektive betalats ut. Oavsett registreringstidpunkt har det övertagande bolaget varken givit ut eller betalat ut ersättning till den enskilda näringsidkarens anställda.

6.2 Socialavgifter avseende medel som den enskilde näringsidkaren tillgodogjort sig

Socialavgifter enligt SAL betalas antingen av den som har en avgiftspliktig inkomst i form av egenavgifter eller av den som utger en avgiftspliktig ersättning i form av arbetsgivaravgifter. Socialavgifter ska också betalas på medel som den enskilde näringsidkaren tillgodogjort sig ur verksamheten under den tid som omfattas av retroaktiviteten. Här finns två alternativa praktiska lösningar, dvs. antingen egenavgifter eller arbetsgivaravgifter.

6.2.1 Egenavgifter

Eftersom näringsverksamheten under den retroaktiva tiden anses ha bedrivits av aktiebolaget är de uttag som gjorts ur den enskilda firman under samma tid inkomst av tjänst för den fysiska personen. Uttagen har skett ur en verksamhet som bedrivits självständigt.

Enligt 3 kap. 4 § SAL ska egenavgifter betalas på inkomst av tjänst från verksamhet som bedrivs självständigt men som inte räknas som näringsverksamhet. Det innebär att de uttagna belopp som beskattas i inkomstslaget tjänst också ska vara underlag för egenavgifter för den fysiska personen.

6.2.2 Arbetsgivaravgifter

De uttag som den fysiska personen gjort ur verksamheten under den tid som omfattas av retroaktiviteten har i många fall behandlats som en första löneutbetalning från bolaget till ägaren gjord efter övertagandet. Jämför ovan under avsnitt 3 Praktisk hantering. Arbetsgivaravgifterna på uttagen har då redovisats av bolaget i SKD. Om arbetsgivaravgifter på uttagen har redovisats och betalats på angivet sätt bör, enligt Skatteverkets uppfattning, ett sådant förfarande av praktiska skäl kunna accepteras.

6.3 Pensionsgrundande inkomst

I 2 kap. 3-5 §§ och i 6-8 §§ lagen (1998:674) om inkomstgrundad ålderspension (LIP) anges om en inkomst är pensionsgrundande som inkomst av anställning respektive inkomst av annat förvärvsarbete. Inkomst av annat förvärvsarbete är i regel inkomster från näringsverksamhet. Inkomster som ska tas upp i inkomstslaget tjänst kan i vissa fall utgöra PGI av annat förvärvsarbete.

Om den fysiska personen beskattas för de uttag han gjort ur verksamheten före övertagandet i inkomstslaget tjänst enligt avsnitt 3 Praktisk hantering ovan utgör inkomsten PGI av annat förvärvsarbete med stöd av 2 kap. 6 § LIP.

Om uttagen i stället har behandlats som lön från bolaget enligt alternativet om arbetsgivaravgifter ovan är inkomsten PGI av anställning med stöd 2 kap. 3 § LIP.

Uttagen är således pensionsgrundande oavsett hur de beskattats.

7. Skatteverkets bedömning vad gäller mervärdesskatt

Det faktum att en retroaktiv ombildning inte godtas i mervärdesskattehänseende borde inte innebära några större problem för den skattskyldige eller för Skatteverket. Om den fysiska personen, som driver den enskilda näringsverksamheten, redovisar mervärdesskatt i SKD skall mervärdesskatten redovisas i denna fram t.o.m. dagen för överlåtelsen av verksamheten. Mervärdesskatten är i detta fall inte inkluderad i F-skattedebiteringen, varför någon omföring på skattekontot inte blir aktuellt.

Om näringsidkaren i stället redovisar mervärdesskatten i självdeklaration ska mervärdesskatten för perioden fram till och med övertagandet redovisas i inkomstdeklarationen trots att någon inkomst av näringsverksamhet i övrigt inte redovisas. I den preliminära skatt (F-skatt eller särskild A-skatt) som näringsidkaren debiterats ska mervärdesskatten vara inkluderad. Den preliminärskatt som har betalats in på skattekontot innehåller därför en del som avser mervärdesskatt. Vid en eventuell omräkning av den debiterade preliminärskatten måste hänsyn tas till att den fysiska personen är ansvarig för den mervärdesskatt som hänför sig till tiden före övertagandet.