Tillämplig artikel i det nordiska skatteavtalet vid beskattning av ombordanställda när fartyget saknar kontrakt och under ledighetsperioder

1 Sammanfattning

Ett fartyg utför uppdrag på kontrakt från olika uppdragsgivare bl.a. inom oljeindustrin. En obegränsat skattskyldig sjöman med hemvist i Sverige tjänstgör på fartyget hela kalenderåret. Beroende på de kontrakt fartyget har och var arbetet geografiskt utförs så är olika artiklar i lag (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna (det nordiska skatteavtalet) tillämpliga på sjömannens lön. Det leder till att beskattningsrätten till inkomsterna fördelas mellan Danmark, Norge och Sverige. Under vissa perioder saknas kontrakt och fartyget ligger därför i hamn. Även under dessa perioder arbetar sjömannen ombord.

Skatteverket anser att huvudregeln för arbetsinkomster i enskild tjänst i artikel 15 punkt 1 ska tillämpas på sjömannens lön under de perioder då fartyget saknar kontrakt, alternativt undantaget i artikel 15 punkt 2 om förutsättningarna där är uppfyllda.

Sjömannen får även ersättning under sin lediga tid. Under arbetet ombord arbetar sjömannen in ledighetsperioderna men det går inte att säga att ersättningen under en viss ledighetsperiod alltid har tjänats in under den föregående arbetsperioden.

Skatteverket anser att om sjömannen inte kan visa under vilken period ledigheten har tjänats in får fördelningen av beskattningsrätten ske schablonmässigt. Om samma bestämmelse i skatteavtalet är tillämplig på ersättningen för alla arbetade perioder under ett kalenderår ska samma bestämmelse tillämpas även på all lön under ledigheterna under året. Om olika bestämmelser i skatteavtalet är tillämpliga under olika arbetsperioder under kalenderåret ska beskattningsrätten till lön under ledigheter fördelas enligt dessa bestämmelser i samma proportioner som ersättningen för arbetsperioderna.

2 Frågeställning

En obegränsat skattskyldig sjöman med hemvist i Sverige arbetar på ett norskt fartyg för ett danskt rederi. Fartyget sysslar med transport av gods och passagerare för oljeindustrins räkning (supply) på nordisk och brittisk sockel samt till viss del seismiska undersökningar i samband med gasutvinning i Danmark. Fartyget saknar också periodvis kontrakt med någon uppdragsgivare och ligger då i hamn. Sjömannen arbetar även under dessa perioder ombord på fartyget.

Sjömannen arbetar på ett s.k. 1:1-system vilket innebär att hen arbetar ombord under en period och sedan normalt är ledig lika lång tid. Under den lediga tiden får hen lön.

Med anledning av att det är fråga om olika typer av uppdrag och arbetet utförs i olika länder fördelas beskattningsrätten till inkomsterna mellan Danmark, Norge och Sverige under de perioder då arbetet har utförts till sjöss. Detta beroende på att olika artiklar i skatteavtalet är tillämpliga.

• Vilken bestämmelse i skatteavtalet ska tillämpas på ersättningen under den tid fartyget varit utan kontrakt?
• Vilken bestämmelse ska tillämpas på ersättningen under ledigheterna?

3 Gällande rätt m.m.

Den som är obegränsat skattskyldig i Sverige är skattskyldig här för alla sina inkomster oavsett var de kommer ifrån (3 kap. 3 och 8 §§ inkomstskattelagen [1999:1229], IL).

Skatteavtal kan begränsa Sveriges rätt att beskatta inkomster som annars skulle ha beskattats här. I det följande avses det nordiska skatteavtalet (lag [1996:1512] om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna) om inte annat särskilt anges.

Sverige har enligt skatteavtalet ensamt rätt att beskatta inkomst av enskild tjänst hos den som har hemvist i Sverige och som utför arbete i Sverige eller i tredje land. Utförs arbetet i en annan avtalsslutande stat får inkomsten beskattas även där (artikel 15 punkt 1). Enligt metodartikeln avstår Sverige från sin beskattningsrätt som hemviststat om arbetet utförs i en annan avtalsslutande stat (artikel 25 punkt 6 b).

Om en person med hemvist i en avtalsslutande stat utför arbete i en annan avtalsslutande stat ska ersättningen endast beskattas i hemviststaten om personen vistas i arbetslandet högst 183 dagar under en tolvmånadersperiod, ersättningen betalas av en arbetsgivare som inte har hemvist i arbetslandet och ersättningen inte belastar ett fast driftställe som arbetsgivaren har i detta land (artikel 15 punkt 2).

Med internationell trafik avses transport med skepp eller luftfartyg utom då skeppet eller luftfartyget används uteslutande mellan platser i en avtalsslutande stat (artikel 3 punkt 1 h). Att bedömningen av om det är fråga om internationell trafik ska göras resa för resa framgår av kommentaren till artikel 3, punkterna 6.1. och 6.3 i OECD:s modellavtal.

Inkomst av arbete som utförs ombord på nordiskt fartyg i internationell trafik får enligt artikel 15 punkt 3, som har företräde framför övriga punkter i artikeln, beskattas i den anställdas hemviststat och i det land vars nationalitet fartyget har (flagglandet). Metodartikeln hindrar inte att Sverige beskattar en person med hemvist här för sådan inkomst (artikel 25 punkt 6). Sverige har dock ensidigt beslutat att tillämpa övergångsbestämmelsen i artikel 31 punkt 3 utan tidsbegränsning och att således avstå från beskattning på grund av hemvist i Sverige (6 § första stycket första meningen lag [1996:1512] om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna). I dessa fall avstår Sverige även från sin rätt till subsidiär beskattning enligt artikel 26 punkt 2 om beskattning inte sker i det andra landet (6 § första stycket andra meningen nämnda lag).

Artikel 21 har företräde framför övriga artiklar i skatteavtalet förutom artikel 8. För att artikel 21 punkt 7 ska tillämpas ska den anställda ha hemvist i en avtalsslutande stat och utföra arbete i en annan avtalsslutande stat för en arbetsgivare som bedriver sådan verksamhet som avses i punkterna 1 och 2 (punkt 7 första stycket). Detta innebär att arbetsgivaren ska bedriva verksamhet i samband med förberedande undersökning, utforskning eller utnyttjande av kolväteförekomster utanför kusten i någon av de avtalsslutande staterna.

Av artikel 21 punkt 7 a) framgår att om inte förutsättningarna i punkterna c)-d) är uppfyllda så har arbetsstaten beskattningsrätt om arbetet pågår där mer än 30 dagar under en tolvmånadersperiod. Även den anställdas hemviststat har beskattningsrätt i dessa fall och dubbelbeskattning undanröjs enligt artikel 25. För en person med hemvist i Sverige som arbetar i enskild tjänst innebär det att inkomsten undantas från beskattning i Sverige enligt artikel 25 punkt 6 b). Om arbetet pågår i arbetsstaten högst 30 dagar sammanlagt under en tolvmånadersperiod har endast den anställdas hemviststat beskattningsrätt (artikel 26 punkt 1).

Artikel 21 punkt 7 c) innehåller ett undantag från punkt 7 a) när det gäller arbete ombord på skepp eller båt som avses i artikel 21 punkt 5. Av denna punkt framgår att det ska vara fråga om transport av personal eller materiel med skepp eller luftfartyg eller drift av bogserbåtar, försörjningsfartyg eller andra hjälpfartyg i samband med sådan verksamhet som beskrivs i punkt 1 och 2. Vid arbete ombord på skepp eller båt som avses i punkt 5 får inkomsten beskattas i den avtalsslutande stat där den person som använder skeppet eller båten har hemvist. Även den anställdas hemviststat har beskattningsrätt. För en person med hemvist i Sverige som arbetar i enskild tjänst innebär det att Sverige ska avräkna den utländska skatten (artikel 25 punkt 6 a).

4 Bedömning

4.1 Lön under tid då arbete utförs ombord

Under den tid fartyget har kontrakt utförs olika typer av uppdrag och arbetet sker i olika länder. Olika artiklar i det nordiska skatteavtalet är därför tillämpliga på sjömannens inkomster vid arbetet ombord under dessa perioder. Från det brittiska skatteavtalet bortses här då det inte hindrar svensk beskattning när Sverige är hemviststat.

Skatteverket anser att oavsett vilken artikel som tillämpas under den tid fartyget har kontrakt så ska huvudregeln för arbetsinkomster i enskild tjänst i artikel 15 punkt 1 tillämpas under tid då fartyget saknar kontrakt. Alternativt ska undantaget i artikel 15 punkt 2 tillämpas om förutsättningarna där är uppfyllda. Grunden för att de särskilda reglerna för ombordanställda inte ska tillämpas är:

• Under tid då fartyget saknar kontrakt kan sjömannens arbete inte anses ske i internationell trafik enligt definitionen i artikel 3 punkt 1 h) och omfattas därmed inte av artikel 15 punkt 3. Bakgrunden till detta är att bedömningen av om det är fråga om internationell trafik ska göras resa för resa och fartyget ska utföra transport under resan. När fartyget är utan kontrakt är det inte fråga om en resa och fartyget kan inte anses utföra någon transport.
• Under tid då fartyget saknar kontrakt kan inte artikel 21 punkt 7 a) anses vara tillämplig eftersom arbetsgivaren inte bedriver sådan verksamhet som avses i punkterna 1 och 2 (punkt 7 första stycket), d.v.s. verksamhet i samband med förberedande undersökning, utforskning eller utnyttjande av kolväteförekomster utanför kusten i någon av de avtalsslutande staterna.
• Under tid då fartyget inte har något kontrakt kan inte artikel 21 punkt 7 c) anses vara tillämplig eftersom sjömannen inte utför arbete ombord på fartyg som avses i artikel 21 punkt 5 då denna punkt avser fartyg som används i samband med förberedande undersökning, utforskning eller utnyttjande av kolväteförekomster. Ett fartyg utan kontrakt kan inte anses användas i samband med någon sådan verksamhet.

Under pågående kontraktstid kan det uppkomma perioder då fartyget inte utför något arbete utan väntar på ett nytt uppdrag från uppdragsgivaren. Den ersättning sjömannen får för arbete ombord under denna tid beskattas enligt samma artikel som gäller när uppdrag utförs under samma kontraktstid. Detta eftersom arbetsgivaren får anses bedriva samma verksamhet hela kontraktstiden.

Det kan inträffa att kontraktet innebär att olika typer av uppdrag utförs eller att uppdrag utförs i olika länder under kontraktstiden så att olika artiklar i skatteavtalet blir tillämpliga på sjömannens lön under samma kontraktstid. Om fartyget inte utför något uppdrag under delar av kontraktstiden ska beskattningsrätten till lönen under dessa tidsperioder fördelas enligt bestämmelserna i skatteavtalet i samma proportioner som ersättningen för de delar av kontraktsperioden då fartyget har uppdrag.

4.2 Lön under ledighet

Under de perioder då arbete utförs ombord arbetar sjömannen mer än normal veckoarbetstid och kan därför sägas arbeta in ledighetsperioderna. Till detta kommer semesterledigheten. Arbetsperioderna och ledighetsperioderna behöver inte vara exakt lika långa utan kan variera under året så att en längre arbetsperiod följs av en kortare ledighet eller vice versa. Det går därför inte alltid att säga att ersättningen under en viss ledighetsperiod har tjänats in under någon viss bestämd arbetsperiod, till exempel den närmast föregående arbetsperioden. Om sjömannen inte kan visa under vilken period ledigheten har tjänats in får fördelningen av beskattningsrätten ske schablonmässigt.

Skatteverket anser att fördelningen då ska ske enligt följande. Om samma bestämmelse i skatteavtalet är tillämplig på ersättningen för alla arbetade perioder under ett kalenderår ska samma bestämmelse tillämpas även på all lön under ledighetsperioderna under året. Det gäller även om året inleds med en ledighetsperiod. Om olika bestämmelser i skatteavtalet är tillämpliga under olika arbetsperioder under kalenderåret ska beskattningsrätten till lönen under ledighetsperioderna fördelas enligt dessa bestämmelser i samma proportioner som ersättningen för arbetsperioderna.

4.3 Exempel

En sjöman är obegränsat skattskyldig och är därför skattskyldig i Sverige för alla sina inkomster (3 kap. 8 § IL). Sjömannen arbetar för ett danskt rederi på ett norskflaggat fartyg hela inkomståret. Sjömannen tjänstgör ombord på fartyget 180 dagar under inkomståret. De lediga dagarna har tjänats in löpande under inkomståret. Fartyget haft följande uppdrag.

• Fartyget har haft kontrakt som inneburit supply på brittisk sockel under 72 dagar. Beskattningsrätten till sjömannens inkomst under kontraktstiden fördelas enligt artikel 15 punkt 3 eftersom det är fråga om internationell trafik. Det innebär att både Sverige och Norge (flaggland) får beskatta inkomsten. Metodartikeln hindrar inte Sveriges beskattningsrätt (artikel 25 punkt 6) men med stöd av artikel 31 punkt 3 och 6 § lag (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna så avstår Sverige från sin beskattningsrätt. Inkomsten ska därför endast beskattas i Norge.

Från det brittiska skatteavtalet bortses här då det inte hindrar svensk beskattning när Sverige är hemviststat.

• Fartyget har haft kontrakt som inneburit seismiska undersökningar i samband med gasutvinning i Danmark under 36 dagar. Eftersom det inte är fråga om arbete på fartyg som omfattas av artikel 21 punkt 5 (det är inte transport av passagerare eller materiel eller drift av bogserbåt, försörjningsfartyg eller annat hjälpfartyg) så gäller huvudregeln i 21 punkt 7 a). Danmark (arbetsstaten) har beskattningsrätt eftersom arbetet pågår där mer än 30 dagar under en tolvmånadersperiod. Även Sverige (den anställdas hemviststat) har beskattningsrätt men enligt metodartikeln (artikel 25 punkt 6 b) ska inkomsten undantas från beskattning i Sverige. Inkomsten ska därför endast beskattas i Danmark.
• Fartyget har haft kontrakt som inneburit transport av gods och passagerare för oljeindustrins räkning (supply) på dansk sockel under 54 dagar. Under denna kontraktstid är artikel 21 punkt 7 c) tillämplig på inkomsten. Inkomsten får beskattas i Danmark (den avtalsslutande stat där den person som använder skeppet eller båten har hemvist) och även i Sverige (den anställdas hemviststat). Sverige ska avräkna den utländska skatten (artikel 25 punkt 6 a).
• Fartyget har också saknat kontrakt under 18 dagar. Fartyget har då legat i hamn i Norge. Sjömannen har arbetat på fartyget även under dessa perioder. Fartyget kan under denna tid varken anses gå i internationell trafik (artikel 15 punkt 3) eller anses användas i samband med förberedande undersökning, utforskning eller utnyttjande av kolväteförekomster (artikel 21 punkt 7). Sjömannen har inte vistas i Norge över 183 dagar under tolvmånadersperioden, den danska arbetsgivaren har inte hemvist i Norge och har inte heller fast driftställe i Norge. Artikel 15 punkt 2 ska därför tillämpas på inkomsten vilket innebär att den endast ska beskattas i Sverige (hemviststaten).

Av sjömannens ersättning för de arbetade perioderna

• ska 72 dagar endast beskattas i Norge (artikel 15 punkt 3)
• ska 36 dagar endast beskattas i Danmark (artikel 21 punkt 7 a)
• får 54 dagar beskattas både i Sverige och Danmark (artikel 21 punkt 7 c)

• ska 18 dagar endast beskattas i Sverige (artikel 15 punkt 2)

Sjömannens lön för hela året uppgår till 730 000 SEK inklusive lönen för ledighetsperioderna. Beskattningsrätten till lönen under ledighetsperioderna ska fördelas på samma sätt som beskattningsrätten för de arbetade dagarna. Det innebär att av den totala ersättningen

• ska 292 000 SEK ([72/180]x730 000) endast beskattas i Norge
• ska 146 000 SEK ([36/180]x730 000) endast beskattas i Danmark.
• får 219 000 SEK ([54/180]x730 000) beskattas både i Sverige och Danmark. Sverige ska avräkna dansk skatt
• ska 73 000 SEK ([18/180]x730 000) endast beskattas i Sverige.