Beskattning av uppskovsbelopp vid andelsbyte och kapitalvinst vid framskjuten beskattning när mottagna aktier ärvs av en begränsat skattskyldig person

1 Sammanfattning

Uppskovsbelopp vid andelsbyte kan beskattas när mottagna aktier och andra andelar ärvs av en begränsat skattskyldig person om denne avyttrar de mottagna aktierna inom en tioårsperiod från året för utflyttningen. Om reglerna om framskjuten beskattning varit tillämpliga på andelsbytet är kapitalvinst på mottagna andelar som ärvs av en begränsat skattskyldig person skattepliktig under samma tioårsperiod.

Denna skrivelse ersätter Skatteverkets skrivelse 2006-11-21, Beskattning av uppskovsbelopp vid andelsbyte och kapitalvinst vid framskjuten beskattning när mottagna aktier ärvs av en begränsat skattskyldig person (dnr 131 702510-06/111) p.g.a. ändrad lydelse i den s.k. tioårsregeln i 3 kap. 19 § inkomstskattelagen. 

2 Bakgrund och frågeställning

En begränsat skattskyldig person ärver aktier av en person bosatt i Sverige. Aktierna har varit föremål för ett andelsbyte och arvlåtaren har fått uppskov med beskattningen av de bortbytta aktierna. Frågan gäller om uppskovsbeloppet kan beskattas hos arvtagaren. Fråga har också ställts om hur beskattningen sker av de ärvda aktierna om reglerna om framskjuten beskattning i stället tillämpats på andelsbytet. 

3   Gällande rätt m.m.

Enligt 3 kap. 19 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är en begränsat skattskyldig person skattskyldig för kapitalvinst på vissa uppräknade tillgångar och förpliktelser under förutsättning att personen vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här (den s.k. tioårsregeln). Enligt andra stycket omfattar skattskyldigheten bl.a. delägarrätter enligt 48 kap. 2 § IL. Vid tillämpning av bestämmelserna i 3 kap. 19 § IL gäller enligt tredje stycket att delägarrätter som getts ut av ett utländskt företag bara omfattas om de förvärvats under tiden som den skattskyldige varit obegränsat skattskyldig i Sverige. Dessutom gäller att delägarrätter och andelar som trätt i stället för de ursprungliga utländska delägarrätterna eller andelarna ska anses förvärvade vid den tidpunkt då de ursprungliga värdepappren förvärvades. Av 3 kap. 19 § fjärde stycket IL framgår att skattskyldigheten i Sverige kvarstår vid avyttring av utländska delägarrätter då de har ersatt svenska delägarrätter även vid en tidpunkt då den skattskyldige inte längre var obegränsat skattskyldig. 3 kap. 19 § IL ändrades genom SFS 2007:1122 och den nya lydelsen gäller fr.o.m. den 1 januari 2008. Genom lagändringen har bestämmelsen utvidgats och gäller även andelar i utländska företag. Fysiska personer kunde till och med 2002 års taxering under vissa förutsättningar få uppskov med beskattning av kapitalvinst på aktier och andra andelar vid andelsbyte enligt reglerna i 49 kap. IL. En kapitalvinst för de bortbytta andelarna fastställdes. Efter ansökan erhölls uppskov med beskattningen till den tidpunkt då de mottagna andelarna övergick till någon annan. Av övergångsbestämmelserna till SFS 2001:1176 och SFS 2002:1143 framgår att de äldre bestämmelserna i 49 kap. IL alltjämt ska gälla beträffande medgivna uppskovsbelopp. Nedan anges bestämmelserna i deras tidigare lydelse. Enligt 49 kap. 19 § IL ska uppskovsbelopp tas upp till beskattning senast det beskattningsår då äganderätten till den mottagna andelen övergår till någon annan. Den som förvärvar en mottagen andel genom arv inträder i överlåtarens skattemässiga situation när det gäller uppskovsbelopp enligt 49 kap. 25 § IL. Av 49 kap. 26 § IL framgår att den som inte längre uppfyller kravet att vara bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här i landet ska ta upp uppskovsbeloppet som intäkt. I RÅ 2003 ref. 50 slog Regeringsrätten fast att ett dödsbo inte kan beskattas för uppskovsbelopp vid andelsbyte när arvtagaren till de mottagna aktierna är begränsat skattskyldig. I48 akap. IL finns regler om framskjuten beskattning vid andelsbyten. Dessa kan tillämpas från och med 2002 års taxering och ska tillämpas från och med 2003 års taxering. I48 akap. finns inga bestämmelser om arv av mottagna andelar. Då gäller bestämmelsen i 44 kap. 21 § IL att om en tillgång förvärvas genom arv träder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation. 

4   Skatteverkets bedömning

4.1   Uppskovsbelopp

Enligt Skatteverkets uppfattning utlöser arvskiftet inte någon beskattning av uppskovsbeloppet hos arvtagaren. Det finns inget stöd för beskattning i skattskyldighetsreglerna i 3 kap. 18-21 §§ IL. Enligt 49 kap. 25 § IL träder arvtagaren i arvlåtarens ställe avseende uppskovsbeloppet. Skatteverket har i en skrivelse den 11 november 2008, Beskattning av vinst på bortbytta aktier för personer som flyttar till annat EES-land (dnr 131 657877-08/111) ansett att tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL är tillämplig på uppskovsbelopp vid utflyttning om de mottagna aktierna säljs inom tio år efter utflyttningen. Skatteverket anser att tioårsregeln kan bli tillämplig på motsvarande sätt när uppskovsbeloppet ärvs av en begränsat skattskyldig person. Om arvtagaren avyttrar de ärvda andelarna och har flyttat från Sverige inom den fastlagda tioårsperioden ska uppskovsbeloppet beskattas hos arvtagaren oavsett om de bortbytta andelarna är svenska eller inte. Tioårsregeln gäller fr.o.m. 2008 både svenska och utländska andelar. Skulle uppskovsbeloppet avse utländska andelar som förvärvats under tid när den skattskyldige var begränsat skattskyldig i Sverige kan uppskovsbeloppet dock inte beskattas, 3 kap. 19 § tredje stycket IL. Tioårsregeln enligt dess lydelse före 2008 innebär däremot, enligt Skatteverkets mening, att uppskovsbelopp avseende utländska andelar inte kan beskattas efter utflyttningen. Nästa fråga är hur man ska räkna tidsfristen i tioårsregeln. I lagtexten används uttrycket "det kalenderår då avyttringen sker" för att bestämma utgångspunkten för tidsfristen. En del av de finansiella instrument som nämns i bestämmelsen kan inte avyttras, i den mening som avses i 44 kap. 3 och 4 §§ IL. Utifrån detta uppfattar Skatteverket att lagstiftaren med ordet "avyttring" har avsett den rättshandling som utlöser beskattning. Skatteverket anser därför att uppskovsbeloppet ska beskattas enligt tioårsregeln om de mottagna andelarna avyttras inom tio år från utflyttningen. Beträffande avyttringen av de mottagna andelarna görs en separat bedömning enligt tioårsregeln om en kapitalvinst är skattepliktig eller en kapitalförlust är avdragsgill. 

4.2   Framskjuten beskattning

Beträffande reglerna om framskjuten beskattning i48 akap. IL finns inga särskilda bestämmelser som rör arv av mottagna andelar. I stället gäller de allmänna reglerna i 44 kap. 21 § IL om att arvtagaren träder i den tidigare ägarens skattemässiga situation. För en begränsat skattskyldig arvtagare gäller detta i fråga om anskaffningsutgiften. Däremot "ärver" inte arvtagaren den tidigare ägarens obegränsade skattskyldighet. Tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL är tillämplig om arvtagaren tidigare varit bosatt i Sverige och de ärvda andelarna avyttras inom en tioårsperiod från året för utflyttningen. Tioårsregeln gäller fr.o.m. 2008 både svenska och utländska andelar. Tioårsregeln enligt dess lydelse före 2008 innebär däremot, enligt Skatteverkets mening, att mottagna andelar inte kan beskattas efter utflyttningen om de är utländska. 

4.3   Skatteavtal

En förutsättning för beskattning är att den är tillåten enligt skatteavtal. 

4.4   Tidigare skrivelse

Denna skrivelse ersätter Skatteverkets skrivelse 2006-11-21, Beskattning av uppskovsbelopp vid andelsbyte och kapitalvinst vid framskjuten beskattning när mottagna aktier ärvs av en begränsat skattskyldig person (dnr 131 702510-06/111), p.g.a. ändrad lydelse i tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL.