Tillämpning av korrigeringsregeln när resultatet av forskning och utveckling utnyttjas av utländska koncernbolag

1 Sammanfattning

Det förekommer att bolag i Sverige har kostnader för forskning och utveckling och att utländska koncernbolag utnyttjar forskningsresultatet i sin verksamhet utan att betala någon ersättning för det. Skatteverket anser att vid en tillämpning av den s.k. korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen ska bolaget i Sverige beskattas för en beräknad ersättning för tillhandahållandet av forskningsresultatet. En sådan ersättning ska i normalfallet avse royalty eller liknande. Den ska däremot inte grunda sig på synsättet att en utdebitering ska göras av forsknings- och utvecklingskostnaderna.

2 Bakgrund och frågeställning

Ett svenskt bolag i en internationell koncern bedriver forskning och utveckling där forskningsresultatet används av utländska koncernbolag. Det kan exempelvis röra sig om teknologi som används i tillverkningen. Frågan har uppkommit hur man ska se på dessa forsknings- och utvecklingskostnader vid beskattningen av det svenska bolaget om det svenska bolaget varken debiterat ut kostnaderna eller tagit betalt av det utländska bolaget exempelvis i form av royalty. Hur ska Skatteverket korrigera inkomsten om verket kommer fram till att det skett en felprissättning?

3 Gällande rätt m.m.

Armlängdsprincipen är grundläggande vid prissättning av transaktioner mellan internationellt verksamma företag i intressegemenskap och innebär att prissättningen ska motsvara vad som skulle ha tillämpats mellan oberoende parter under jämförbara omständigheter.

I svensk lagstiftning kommer armlängdsprincipen till uttryck i den s.k. korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, som lyder på följande sätt.

"Om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, ska resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits. Detta gäller dock bara om 1. den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte ska beskattas för detta i Sverige enligt bestämmelserna i denna lag eller på grund av ett skatteavtal, 2. det finns sannolika skäl att anta att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna, och 3. det inte av omständigheterna framgår att villkoren kommit till av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap."

Enligt 14 kap. 20 § IL anses ekonomisk intressegemenskap föreligga om - en näringsidkare, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags kapital, eller - samma personer, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av de båda företagen eller äger del i dessa företags kapital.

I RÅ 2004 ref. 13 uttalade Regeringsrätten att korrigeringsregeln är en specialbestämmelse för internationella förhållanden som har företräde framför generella regler vid beräkning av en näringsverksamhets resultat.

Artikel 9 i OECD:s modellavtal avser beskattning av företag med intressegemenskap. Den behandlar möjligheten att korrigera ett företags inkomst om armlängdsprincipen inte följts.

Till stöd för tolkningen av artikel 9 har OECD gett ut Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECD:s riktlinjer).

OECD:s riktlinjer tar upp olika sätt på vilka forskning och utveckling kan bedrivas inom en internationell koncern.

I punkt 7.41 i riktlinjerna nämns kontraktsutveckling som ett exempel på koncerninterna tjänster. Det bolag som bedriver forskning och utveckling gör det på uppdrag av ett annat bolag. Uppdragsgivaren blir normalt ägare till de immateriella tillgångar som är resultatet av forskningsaktiviteterna och det är uppdragsgivaren som har rätt att utnyttja de immateriella tillgångarna. Kontraktsutvecklaren ersätts för de tjänster som utförs.

Två eller flera bolag inom koncernen kan också ha kommit överens om att gemensamt bedriva forskning och utveckling genom avtal om kostnadsfördelning s.k. Cost Contribution Arrangements (CCA). CCA beskrivs i kapitel VIII i OECD:s riktlinjer och innebär att de deltagande bolagen delar på kostnader och risker för att utveckla de immateriella tillgångarna. De deltagande bolagen blir ägare till de immateriella tillgångar som är resultatet av forskningsverksamheten och får rätt att utnyttja dem för egen räkning. Varje deltagares andel av insatserna ska stå i överensstämmelse med dess andel av den förväntade nyttan av forskningsresultatet.

Regeringsrätten uttalade i RÅ 1991 ref. 107 att OECD:s rapport "Transfer Pricing and Multinational Enterprises" från 1979 i relevanta delar kan tjäna som vägledning vid tillämpningen av korrigeringsregeln. Den rapporten ersattes 1995 av OECD:s riktlinjer. Det kan därför antas att även OECD:s riktlinjer utgör vägledning vid tillämpningen av korrigeringsregeln.

4 Skatteverkets bedömning

Det kan finnas situationer när ett bolag inom en koncern bedriver forskning och utveckling utan att vara kontraktsutvecklare eller att man har avtalat om ett CCA inom koncernen (jfr OECD:s riktlinjer). Den ställda frågan avser ett sådant fall där ett bolag bedriver forskning och utveckling och där forskningsresultatet används av andra bolag inom koncernen.

Skatteverket anser att kostnader för forskning och utveckling skiljer sig åt från vissa andra typer av kostnader för koncernintern verksamhet. Forskning och utveckling som leder till ett resultat som går att utnyttja medför vanligtvis att en immateriell tillgång skapas. Enligt ett internationellt vedertaget synsätt inom internprissättningsområdet anses det bolag som bär kostnaderna för forskning och utveckling också bli ägare till den immateriella tillgång som kommer fram genom forskningsverksamheten om inget annat har avtalats (jfr OECD:s riktlinjer). Att vara ägare innebär en rätt att utnyttja den immateriella tillgången. Utnyttjandet kan exempelvis bestå i att sälja den immateriella tillgången eller att upplåta den till andra bolag genom ett licensavtal som ger dem rätt att utnyttja tillgången i sin verksamhet. Ett bolag som äger immateriella tillgångar brukar normalt inte tillhandahålla dem utan ersättning till oberoende parter.

Skatteverket anser att detta synsätt bör användas vid tillämpningen av korrigeringsregeln.

Skatteverket gör bedömningen att det inte är förenligt med armlängdsprincipen, och därmed heller inte korrigeringsregeln, att tillhandahålla resultatet av forskning och utveckling till övriga koncernbolag utan ersättning, om inte omständigheterna i det enskilda fallet visar att en oberoende part inte skulle ta ut ersättning. Ett bolag i Sverige ska således beskattas för en beräknad ersättning för tillhandahållandet av forskningsresultatet om det inte redan erhållit en sådan ersättning. En sådan ersättning ska i normalfallet avse royalty eller liknande. Ersättningen ska däremot inte grunda sig på synsättet att en utdebitering av forsknings- och utvecklingskostnaderna till de utnyttjande bolagen ska göras, eftersom det i så fall skulle kunna påstås att de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med ägandet till forskningsresultatet anses överförda till dessa bolag. Detta gäller givetvis under förutsättningen att omständigheterna inte tyder på att bolagets avsikt varit att överföra äganderätten till forskningsresultatet till de utnyttjande bolagen.

I vissa fall saknas det grund för att beskatta en beräknad ersättning. Det gäller exempelvis när det bolag som utnyttjar forskningsresultatet är kontraktstillverkare åt det bolag som bedriver forskning och utveckling och där sistnämnda bolag köper tillbaka de tillverkade produkterna. Kontraktstillverkaren tillgodogör sig inte överskottet av de immateriella rättigheterna eller använder dem för egen räkning. Det gör i stället det bolag som bedriver forskningen och utvecklingen och som betalar kontraktstillverkaren för produkterna.

Denna skrivelse tar inte upp kontraktsutveckling eller avtal om kostnadsfördelning, CCA.