Bytestransaktioner, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

När två parter byter varor eller tjänster med varandra ska mervärdesskattekonsekvenserna bedömas för varje parts transaktion för sig. Det ska för varje part bedömas om denne gör en skattepliktig omsättning av en vara eller tjänst inom landet i egenskap av beskattningsbar person för vilken skattskyldighet föreligger.

Vid en bytestransaktion där en vara byts mot en tjänst utgör tjänsten ersättning för varan vid bedömning av överlåtelsen av varan medan varan utgör ersättning för tjänsten vid bedömning av tillhandahållandet av tjänsten. Det är alltså fråga om två separata tillhandahållanden som ska bedömas var för sig.

Ersättningen är det subjektiva värdet, d.v.s. det värde som säljaren faktiskt har fått. Vid en bytestransaktion ska det subjektiva värdet beräknas utifrån vad köparen av varan eller tjänsten är beredd att betala för den. Det är det subjektiva värdet som ska ligga till grund för beräkning av beskattningsunderlaget för varan eller tjänsten i samband med bytestransaktionen. Beskattningsunderlaget är detta subjektiva värde minskat med mervärdesskatten.

Detta ställningstagande ersätter tidigare ställningstagande ”Bytestransaktioner” daterat den 5 maj 2008, dnr 131 259998-08/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av rättsutvecklingen. Ställningstagandet innebär att Skatteverkets uppfattning är att det är det subjektiva värde som köparen av varan eller tjänsten är beredd att betala för den som ska användas vid beräkning av säljarens beskattningsunderlag.

2 Frågeställning

EU-domstolen har under senare år i flera mål bedömt hur bytestransaktioner ska behandlas. Det har rört ärenden där pengar ingått i bytet.

Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på hur olika bytestransaktioner ska behandlas mervärdesskattemässigt.

Detta ställningstagande ersätter tidigare ställningstagande ”Bytestransaktioner” daterat den 5 maj 2008, dnr 131 259998-08/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av rättsutvecklingen. Ställningstagandet innebär att Skatteverkets uppfattning är att det är det subjektiva värde som köparen av varan eller tjänsten är beredd att betala för den som ska användas vid beräkning av säljarens beskattningsunderlag.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Omsättning

Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen [1994:200], ML, jämför med artikel 2.1 a och c i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Omsättning av en vara föreligger när en vara överlåts mot ersättning eller när en vara tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § första stycket ML, jämför med artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet).

Omsättning av en tjänst föreligger när en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon eller när en tjänst tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § tredje stycket ML, jämför med artikel 24 i mervärdesskattedirektivet).

Det måste finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls eller den vara som levereras och det motvärde som erhålls för att ett tillhandahållande av en tjänst eller leverans av en vara ska anses ha skett. Motvärdet måste kunna uttryckas i pengar och är det belopp som faktiskt erhålls (154/80 Aardappelenbewaarplaats punkterna 10-13 och 230/87 Naturally Yours Cosmetics punkt 12).

Det är fråga om ett sådant direkt samband om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (C-410/17, A Oy, punkt 31).

Att det kan vara tekniskt svårt att fastställa ersättningen innebär inte att det saknas en ersättning. En transaktion kan beskattas även om varken säljaren eller köparen känner det exakta beloppet på den ersättning som ska beskattas (C-172/96, First National Bank, punkterna 31 och 49).

Bytesavtal, i vilka ersättningen per definition är in natura, och transaktioner där ersättningen består av pengar är två identiska situationer från ekonomisk och kommersiell synpunkt (C-283/12, Serebryannay vek, punkt 39).

En leverans av vara i form av återvinningsbart metallskrot anses ske mot ersättning, om köparen, som är ett rivningsbolag, tillskriver denna leverans ett värde som bolaget beaktar när det fastställer priset för anbudet avseende tillhandahållandet av rivningstjänsterna (C-410/17, A Oy, punkt 39).

3.2 Beskattningsunderlag

Beskattningsunderlaget uppgår till ersättningen exklusive mervärdesskatt. Med ersättningen förstås allt det som säljaren får från köparen eller tredje part för det aktuella tillhandahållandet (7 kap. 2 § första stycket och 3 c § första stycket ML, jämför med artikel 73 i mervärdesskattedirektivet).

Beskattningsunderlaget ska vid vissa transaktioner mellan närstående parter, under särskilda omständigheter, beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet i stället för i ersättningen som säljaren har fått eller ska få (7 kap. 3 a, 3 b, 3 c och 3 d §§ ML, jämför med artikel 80 i mervärdesskattedirektivet).

Beskattningsunderlaget vid tillhandahållande av varor eller tjänster mot ersättning utgörs av den faktiska ersättning som den beskattningsbara personen får. Denna ersättning är det subjektiva värdet, d.v.s. det värde som faktiskt har fåtts och inte ett värde som uppskattats efter objektiva kriterier. Ersättningen ska dessutom kunna mätas i pengar (C-40/09, Astra Zeneca, punkt 28).

När värdet inte består av en mellan parterna avtalad summa pengar ska det, för att vara subjektivt, vara det värde som mottagaren tillskriver varorna eller tjänsterna och motsvara den summa som mottagaren är beredd att betala för dem. När leverans av vara ingår i bytet kan värdet för varan bara vara det inköpspris som säljaren har betalat för varan (C-33/93, Empire Stores, punkt 19).

Det subjektiva värdet är det värde som mottagaren av tjänsten ger den tjänst som han vill ha och det ska motsvara den summa han är villig att betala för den (C-380/99, Bertelsmann, punkt 23).

Alla utgifter som mottagaren har för att få tjänsten, inklusive kostnader för underordnade tjänster som har samband med leveransen av varor, ska ingå i tjänstens värde. Av detta följer att om mottagaren av tjänsten inte bara betalat inköpspriset för den vara som ska bytas utan också transportkostnaderna för leveransen av varan, ska även transportkostnaderna ingå i värdet som ska ligga till grund för beskattningsunderlaget (C-380/99, Bertelsmann, punkt 24).

Beskattningsunderlaget får inte räknas fram från marknadsvärdet för transaktionen i andra fall än dem som räknas upp i artikel 80.1 i mervärdesskattedirektivet (C-549/11, Orfey, punkt 47).

När parterna kommit överens om att minska priset för en vara med ett visst belopp i utbyte mot en tjänst är det möjligt att fastställa det monetära värdet som de två parterna anser att tjänsten har. Det värdet måste anses vara skillnaden mellan det pris som faktiskt har betalats och normalt pris (230/87, Naturally Yours Cosmetics, punkt 17).

Tillhandahållandet av tjänsterna avseende demontering och bortskaffande anses ske mot ersättning om köparen, som är ett rivningsbolag, tillskriver detta tillhandahållande ett värde som bolaget beaktar vid fastställandet av inköpspriset i anbudet. Att detta tillhandahållande inte har avtalats mellan parterna eller att säljaren saknar kännedom om storleken på de kostnader som beaktats vid fastställandet av inköpspriset i anbudet föranleder inte någon annan bedömning. Om en köpare tillskriver ett tillhandahållande ett värde som denne beaktar när priset för anbudet fastställs ska värdet för den aktuella transaktionen anses motsvara det belopp som köparen har beaktat i anbudet (C-410/17, A Oy, punkterna 54-56).

4 Bedömning

När två parter byter varor eller tjänster med varandra ska mervärdesskattekonsekvenserna bedömas för varje parts transaktion för sig. Det ska för varje part bedömas om denne gör en skattepliktig omsättning av en vara eller tjänst inom landet i egenskap av beskattningsbar person för vilken skattskyldighet föreligger. När skatt ska betalas ska beskattningsunderlaget fastställas för varje transaktion.

4.1 Omsättning

En omsättning föreligger när en vara överlåts mot ersättning eller när en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning. Det ska finnas ömsesidiga prestationer, d.v.s. säljaren ska överlåta en vara eller tillhandahålla en tjänst och köparen ska betala en ersättning. Dessutom ska det finnas ett direkt samband mellan säljarens åtagande och den ersättning som köparen betalar.

Vid en bytestransaktion där en vara byts mot en tjänst utgör tjänsten ersättning för varan vid bedömning av överlåtelsen av varan medan varan utgör ersättning för tjänsten vid bedömning av tillhandahållandet av tjänsten. Det är alltså fråga om två separata tillhandahållanden som ska bedömas var för sig. Vid bytestransaktioner kan ersättningen även delvis bestå av pengar. Så är fallet om köparen bedömer att varan eller tjänsten har ett värde som denne tar hänsyn till när denne bestämmer priset på sina varor eller tjänster.

Vid bedömningen av om det finns ett tillhandahållande saknar det betydelse om någon av parterna inte är en beskattningsbar person. När det klarlagts att det är två olika tillhandahållanden får en bedömning göras för varje transaktion för sig om en skattepliktig omsättning gjorts inom landet av en beskattningsbar person i denna egenskap.

4.2 Beskattningsunderlag

Om det är en skattepliktig omsättning av en vara eller tjänst som skett inom landet av en beskattningsbar person som agerat i denna egenskap ska ett beskattningsunderlag fastställas. Beskattningsunderlaget ska beräknas utifrån ersättningen. Ersättningen är ett subjektivt värde som baseras på den verkliga ersättning som säljaren fått och inte på ett uppskattat värde som fastställs enligt objektiva kriterier t.ex. marknadsvärdet.

Vid en bytestransaktion ska det subjektiva värdet beräknas utifrån vad köparen av varan eller tjänsten är beredd att betala för den. Det är det subjektiva värdet som ska ligga till grund för beräkning av beskattningsunderlaget för varan eller tjänsten i samband med bytestransaktionen. Beskattningsunderlaget är detta subjektiva värde minskat med mervärdesskatten.

Om bytestransaktionen sker mellan närstående parter ska beskattningsunderlaget i vissa fall fastställas på annat sätt. I sådana fall ska det subjektiva värdet omvärderas till att motsvara marknadsvärdet.

4.2.1 Varor eller tjänster som normalt finns i köparens försäljningsutbud

Om en vara eller tjänst som ingår i en bytestransaktion finns i köparens normala försäljningsutbud till fastställt pris kan detta fastställda pris användas vid beräkning av det subjektiva värdet för säljarens vara eller tjänst. Det är detta värde som köparen är beredd att betala för säljarens vara eller tjänst.

Om köparen inte har fastställda priser utan köparen förhandlar olika avtal beroende på omständigheterna så ska vid beräkning av det subjektiva värdet utgångspunkten vara det köparen är beredd att betala för säljarens vara eller tjänst. Det köparen är beredd att betala får anses vara det som köparen har beaktat vid prissättningen av sin egen vara eller tjänst.

Om köparen av en vara eller tjänst i utbyte säljer en vara eller tjänst mot ett lägre belopp än fastställt pris så är skillnaden mellan det lägre beloppet och det fastställda priset det subjektiva värdet som köparen är beredd att avstå från för säljarens vara eller tjänst.

Det som köparen i den andra transaktionen i bytet är beredd att betala för varan eller tjänsten är det fastställda priset, d.v.s. erlagd betalning och det subjektiva värdet av den inbytta varan eller tjänsten. Det fastställda priset är därmed det subjektiva värdet för den transaktionen.

Exempel

En stor del av ett klädföretags försäljning sker genom olika försäljningskvällar hemma hos privatpersoner. Privatpersonen bjuder in vänner och bekanta till arrangemanget. En av företagets konsulenter deltar under kvällen och visar del av företagets kläder. De kläder som konsulenten inte kan visa finns i en katalog som alla kan få beställa kläder från.

Privatpersonen får välja ett klädesplagg från katalogen som tack för att denne anordnat arrangemanget. Vilka klädesplagg som privatpersonen får välja bland är beroende av hur mycket som säljs under kvällen.

Privatpersonen tillhandahåller företaget en tjänst när denne anordnar arrangemanget åt företaget. Det subjektiva värdet för denna tjänst är det köparen, d.v.s. klädföretaget, är berett att betala för tjänsten. Eftersom privatpersonen får välja ett klädesplagg från företagets normala försäljningsutbud får det fastställda priset i katalogen för klädesplagget anses vara det subjektiva värde som mottagaren anser att tjänsten är värd.

Företaget tillhandahåller därför klädesplagget till privatpersonen till det fastställda priset som framgår av katalogen. Beskattningsunderlaget är 80 procent av det aktuella värdet.

Den tjänst privatpersonen tillhandahåller till klädföretaget är det ingen mervärdesskatt på eftersom tjänsten inte tillhandahålls av en beskattningsbar person.

Om privatpersonen i stället för att få ett klädesplagg får köpa varor till ett reducerat pris kan justeringen av priset vara ersättning för tjänsten. Mellanskillnaden är det subjektiva värdet som företaget är berett att betala för tjänsten som privatpersonen tillhandahåller. Även i ett sådant fall är det fråga om en bytestransaktion och företaget tillhandahåller varor till privatpersonen till de fastställda priserna som framgår av katalogen.

4.2.2 Varor eller tjänster som köparen normalt inte har i sitt försäljningsutbud

Om den omsatta varan eller tjänsten som ingår i bytestransaktionen inte finns i köparens normala försäljningsutbud, d.v.s. varan eller tjänsten endast förvärvas för att utgöra ersättning i bytestransaktionen, ska det subjektiva värdet utgå ifrån alla kostnader som hänförs till inköpet av varan eller tjänsten. I värdet ska alltså inte bara ingå kostnaden för varan eller tjänsten utan även t.ex. eventuell transport av varan hänförlig till transaktionen. Det är detta värde som köparen är beredd att betala för att få säljarens vara eller tjänst.

Det innebär att om det är en vara som ingår som betalning ska inköpspriset för varan och de eventuella kostnader som köparen har för transaktionen som sådan t.ex. transportkostnader utgöra det värde som köparen är beredd att betala för att få säljarens vara eller tjänst. Om det i stället är fråga om en tjänst så ska de kostnader köparen har för att utföra tjänsten anses utgöra det värde som köparen är beredd att betala för att få säljarens vara eller tjänst. Detta är det subjektiva värde som ska ligga till grund för beräkning av beskattningsunderlaget för säljarens vara eller tjänst.

Motsvarande bedömning får sedan göras för den andra transaktionen i bytet, d.v.s. utifrån säljaren i den första transaktionens perspektiv såsom köpare.