Betaltjänster och undantaget från skatteplikt, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Betaltjänster som avser transaktioner som rör spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev är sådana tjänster som omfattas av undantag från skatteplikt. Enligt Skatteverkets bedömning är det fråga om betaltjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt när den som tillhandahåller tjänsten själv ser till att medel överförs mellan betalaren och mottagaren eller mellan dessa och deras respektive bank.

Det är inte fråga om en betaltjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt när tjänsten endast består i att ta emot, behandla och vidarebefordra betalningsinstruktioner eller motsvarande information så att ett konto debiteras eller krediteras. En sådan tjänst är en administrativ tjänst och den kännetecknar inte i sig de rättsliga och ekonomiska förändringar som utmärker en överföring av ett penningbelopp.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Betaltjänster och förmedling av sådana tjänster, mervärdesskatt” från den 24 januari 2017, dnr 131 32881-17/111. Det nya ställningstagandet innebär att färre tjänster ska ses som sådana betaltjänster vilka omfattas av undantaget från skatteplikt jämfört med det ersatta ställningstagandet. De betaltjänster som kan omfattas av undantaget är endast sådana som innebär att den som tillhandahåller tjänsten själv ser till att medel överförs.

2 Frågeställning

Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat en dom den 14 oktober 2019, mål nr 875-19 och 876-19, som rör undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster. Med anledning av denna dom vill Skatteverket klargöra sin syn på när undantaget från skatteplikt som rör bank- och finansieringstjänster ska tillämpas

Följande frågor behandlas i ställningstagandet.

• Vilka betaltjänster omfattas av undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster?
• Vad krävs för att det ska vara frågan om förmedling av en betaltjänst?

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Betaltjänster och förmedling av sådana tjänster, mervärdesskatt” från den 24 januari 2017, dnr 131 32881-17/111. Det nya ställningstagandet innebär att färre tjänster ska ses som sådana betaltjänster vilka omfattas av undantag från skatteplikt jämfört med det ersatta ställningstagandet. De betaltjänster som kan omfattas av undantaget är endast sådana som innebär att den som tillhandahåller tjänsten själv ser till att medel överförs.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet

Från skatteplikt undantas omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med bank- och finansieringstjänster avses inte notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen (3 kap. 9 § första och andra stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Medlemsstaterna ska undanta transaktioner, inkluderat förmedling, som rör spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar (artikel 135.1 d i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

3.2 EU-domstolens praxis

Ändamålet med undantaget från skatteplikt för finansiella transaktioner är bland annat att komma till rätta med eventuella svårigheter att fastställa ersättningen för tjänsten och därmed också beskattningsunderlaget (C-607/14 Bookit punkt 55 och C-42/18 Cardpoint punkt 29).

Undantaget från skatteplikt är inte beroende av att verksamheterna utförs av en viss typ av företag. Det har heller ingen betydelse om verksamheterna utförs på elektronisk väg eller manuellt. Vidare finns det ingen grund att begränsa undantaget till att endast gälla tjänster som tillhandahålls en banks slutliga kund direkt (C-2/95, SDC, punkterna 38 och 57).

Bara för att en tjänst är nödvändig för den slutliga betalningstjänsten så innebär inte det att tjänsten omfattas av undantag från skatteplikt (C-2/95 SDC punkt 65 och C-350/10 Nordea Pankki Suomi punkt 31).

Transaktioner rörande betalningar ska utgöra en avgränsad enhet som fullgör de funktioner som är specifika och väsentliga för betalningar. Den avgränsade enheten ska medföra att medel överförs och att det sker rättsliga och ekonomiska förändringar. Det ska i detta avseende göras en åtskillnad mellan en tjänst som är undantagen från skatteplikt och tillhandahållandet av en materiell eller teknisk tjänst (C-2/95 SDC punkt 66, C-607/14 Bookit punkt 40 och C-42/18 Cardpoint punkt 21).

Det är de funktionella aspekterna som är avgörande för att bedöma om en transaktion rör betalningar. Det relevanta kriteriet för att göra åtskillnad mellan transaktioner som innebär en överföring av medel och att det sker rättsliga och ekonomiska förändringar och transaktioner som inte har sådana verkningar är om den berörda transaktionen faktiskt eller potentiellt överför äganderätten till medlen i fråga eller om den har som följd att de specifika och väsentliga funktionerna för en sådan överföring genomförs (C-42/18, Cardpoint, punkt 22).

Den omständigheten att säljaren av tjänsten själv direkt debiterar och/eller krediterar ett konto eller genom bokföringsnoteringar påverkar innehavarens konto innebär i princip att det är möjligt att anse att den berörda tjänsten är undantagen från skatteplikt. Den omständigheten att tjänsten inte direkt inbegriper någon sådan uppgift innebär dock inte i sig att det utan vidare är uteslutet att tjänsten kan omfattas av undantaget från skatteplikt (C-607/14 Bookit punkt 42 och C-42/18 Cardpoint punkt 23).

En tjänst som enbart innebär en skyldighet att garantera säkerheten och läsbarheten av överförda uppgifter samt en skyldighet att ersätta eventuella skador som uppstått innefattar inte de specifika och väsentliga beståndsdelarna i en finansiell transaktion som undantas från skatteplikt. En sådan tjänst uppfyller inte någon av de funktioner som kännetecknar en sådan finansiell transaktion som undantas från skatteplikt (C-350/10, Nordea Pankki Suomi, punkterna 34 och 38).

En korthanteringstjänst som bland annat innebär att en avräkningsfil vid dagens slut översänds till en bank ska inte ses som en betaltjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt. Säljaren av en sådan tjänst debiterar eller krediterar inte själv direkt de aktuella kontona. Säljaren påverkar inte heller kontona genom bokföringsnoteringar eller ger i uppdrag att sådan debitering eller kreditering ska ske eftersom det är köparen som genom att använda sitt betalkort för att göra ett köp beslutar att vederbörandes konto ska debiteras till förmån för tredje man (C-607/14, Bookit, punkterna 47 och 51).

En korthanteringstjänst som i huvudsak består i ett informationsutbyte mellan en näringsidkare och dennes inlösande bank i syfte att ta emot betalning för en saluförd vara eller tjänst kan inte omfattas av undantaget från skatteplikt för transaktioner rörande betalningar eller överföringar i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet (C-607/14, Bookit, punkt 53).

Undantaget från skatteplikt är inte tillämpligt på en tjänst som innebär att ett bolag begär att ett kreditinstitut enligt en fullmakt om autogiro ska överföra ett på förhand bestämt penningbelopp från en patients bankkonto till bolagets bankkonto och därefter begär att det kreditinstitut där bolaget har sitt konto ska överföra del av detta belopp från detta konto till annans konto. En sådan tjänst är en administrativ tjänst och den kännetecknar inte i sig de rättsliga och ekonomiska förändringar som kännetecknar en överföring av ett penningbelopp. Bolaget utför nämligen inte självt överföringarna, eller registreringarna på bankkontona i fråga, utan begär att kreditinstituten ska utföra sådana överföringar. Att skicka över betalningsuppmaningar som kunderna dessförinnan godkänt omfattas således inte av undantaget (C-5/17, DPAS, punkterna 39-41).

Ett bolag som tillhandahöll bankomattjänster tillhandhöll inte sådana finansiella tjänster som omfattades av undantaget från skatteplikt. Ett överlämnande av sedlar vid ett kontantuttag från en automat utgör inte en överföring av äganderätten från bolaget till användaren av denna automat. Det är den kortutgivande banken som ger tillstånd till kontantuttaget, debiterar det belopp som tagits ut i nämnda automat på användarens bankkonto och överför äganderätten till pengarna direkt till denna användare (C-42/18, Cardpoint, punkt 26).

Förmedling avser en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denna utger vederlag såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Verksamheten kan bland annat bestå i att underrätta parten om tillfällen att sluta ett sådant avtal, att komma i kontakt med motparten och att förhandla om detaljerna i prestationen och motprestationen i kundens namn och för dennes räkning. Denna verksamhets ändamål är således att göra det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal, utan att förmedlaren har ett eget intresse vad gäller avtalets innehåll (C-235/00, CSC Financial Services, punkten 39).

3.3 Svensk praxis

Ett företag tillhandahöll olika tjänster benämnda uppdragsfakturering till olika banker. Tjänsterna var nödvändiga för att bankerna skulle kunna erbjuda betaltjänster i bankgirosystemet. Trots att tjänsterna var nödvändiga konstaterades att det inte var sådana tjänster som omfattades av undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster (RÅ 1999 not. 46).

När det gäller transaktioner rörande överföringar ska tjänsterna bestå i att verkställa en order att överföra en penningsumma från ett konto till ett annat och att överföringen kännetecknas av att den medför en ändring i den befintliga rättsliga och finansiella ställningen mellan betalaren och mottagaren och mellan dessa och deras respektive bank (HFD:s domar den 14 oktober 2019, mål nr 875-19 och 876-19, punkt 21).

Ett sammansatt tillhandhållande som innebär att ett företag tillhandahåller olika tekniska och administrativa lösningar för e-butikers kassalösning omfattades inte av undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster. Bolaget förvärvade e-butikernas fordringar på kunderna. Oavsett vilken betalningsmetod som kunden valde skedde ingen överföring av medel från kunderna till e-butikerna. Bolagets tillhandahållande till e-butikerna inbegrep därför inte någon del som utgjorde en transaktion rörande betalningar eller överföringar i mervärdesskattedirektivets mening (HFD:s domar den 14 oktober 2019, mål nr 875-19 och 876-19, punkt 22).

Enligt EU-domstolen syftar inte uttrycket ”inkluderat förmedling” till att utgöra en definition av det huvudsakliga innehållet i det undantag från skatteplikt som föreskrivs i bestämmelsen, utan till att utöka bestämmelsens tillämpningsområde till förmedlingsverksamhet. Uttrycket avser verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt och vars verksamhet skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför. Förmedlingsverksamhet är en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denna utger ersättning såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Verksamheten kan bland annat bestå i att underrätta parten om tillfällen att sluta ett avtal, att komma i kontakt med motparten och att förhandla om detaljerna i prestationen och motprestationen i kundens namn och för dennes räkning. Ändamålet med förmedlingen är att göra det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal, utan att förmedlaren har ett eget intresse vad gäller avtalets innehåll (HFD 2014 ref. 73).

4 Bedömning

Omsättning av bank- och finansieringstjänster undantas från skatteplikt enligt ML. I mervärdesskattedirektivet är det utförligare specificerat vad som ska vara undantaget från skatteplikt. Där anges att transaktioner, inkluderat förmedling, som rör spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev ska undantas från skatteplikt. Den svenska bestämmelsen ska tolkas EU-konformt. Det innebär att endast sådana tjänster som EU-domstolen har ansett ska omfattas av undantaget i mervärdesskattedirektivet innefattas i det svenska undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster.

4.1 Betaltjänster

Betaltjänster som avser transaktioner som rör spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev är sådana tjänster som omfattas av undantag från skatteplikt.

För att det ska vara fråga om en betaltjänst som omfattas av undantaget ska det vara en tjänst som medför en ändring i den befintliga rättsliga och ekonomiska ställningen mellan betalaren och mottagaren eller mellan dessa och deras respektive bank. Det är just ändringar av den rättsliga och ekonomiska ställningen som är de specifika och väsentliga kännetecknen för en betaltjänst. Avgörande för om det är en tjänst som innebär en överföring av medel och att det sker rättsliga och ekonomiska förändringar är om tjänsten faktiskt medför att äganderätten överförs. Om tjänsten däremot enbart har till följd att de specifika och väsentliga funktionerna för en sådan överföring genomförs är undantaget inte tillämpligt. Enligt Skatteverkets bedömning är det således fråga om betaltjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt när den som tillhandahåller tjänsten själv ser till att medel överförs mellan betalaren och mottagaren eller mellan dessa och deras respektive bank.

Det är inte tillräckligt att tjänsten är nödvändig för att medel ska kunna överföras för att det ska ses som en betaltjänst. Tjänsten måste medföra att konton eller andra finansiella redovisningar med liknande funktion debiteras eller krediteras.

Det är inte fråga om en betaltjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt när tjänsten endast består i att ta emot, behandla och vidarebefordra betalningsinstruktioner eller motsvarande information så att ett konto debiteras eller krediteras. En sådan tjänst är en administrativ tjänst och den kännetecknar inte i sig de rättsliga och ekonomiska förändringar som utmärker en överföring av ett penningbelopp. Så är fallet om den som tar emot, behandlar och vidarebefordrar betalningsinstruktionen inte överför, eller registrerar på bankkontona i fråga utan endast begär att kreditinstituten ska utföra sådana överföringar. Att ta emot, behandla och vidarebefordra betalningsinstruktioner är i stället en skattepliktig tjänst.

En inlösentjänst som i sig innebär en rättslig och ekonomisk förändring samt debitering eller kreditering av ett konto kan omfattas av undantaget från skatteplikt. Inlösentjänster som i sig innebär att tekniskt vidarebefordra information om genomförda transaktioner till den egentliga inlösaren omfattas enligt Skatteverkets bedömning däremot inte av undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster.

En underleverantör till den som utför en betaltjänst kan endast tillhandahålla en från skatteplikt undantagen betaltjänst om underleverantörens tjänst i sig innebär att de specifika och väsentliga funktioner som kännetecknar en undantagen betaltjänst är uppfyllda. Tjänsten ska bedömas självständigt. För att uppfylla villkoren ska även underleverantörens tjänst således medföra att debitering eller kreditering av ett konto och att det därmed sker rättsliga och ekonomiska förändringar.

Om underleverantören inte har ett klart och långtgående ansvar för åtgärder som i sig medför debitering eller kreditering av konton kan tjänsten enligt Skatteverkets bedömning inte anses vara en sådan betaltjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt. Vid outsourcing av tjänster med anknytning till betalningar räcker det således inte att tjänsten är nödvändig för att betalning ska kunna genomföras.

4.2 Förmedling av betaltjänster

Förmedling av en betaltjänst omfattas också av undantaget från skatteplikt. För att det ska vara fråga om förmedling av en betaltjänst ska det vara en sådan tjänst som vid en helhetsbedömning framstår som en förmedlingstjänst.

Det ska vara fråga om en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denna utger ersättning såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Det ska således vara fråga om verksamhet som består i att underrätta betalföretaget om tillfällen att överföra medel, att ta kontakt med den som vill överföra medel eller att i betalföretagets namn och för dennes räkning förhandla om detaljerna i prestationerna och motprestationerna eller i övrigt göra det som är nödvändigt för att betalföretaget och den som vill överföra medel ska ingå ett avtal om att överföra medel.

Endast om dessa förutsättningar är uppfyllda är det enligt Skatteverkets bedömning en sådan förmedling av en betaltjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster.