Social omsorg, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

För att en tjänst ska vara sådan social omsorg som kan undantas från skatteplikt ska följande vara uppfyllt.

• Tjänsten som tillhandahålls ska vara av social karaktär.
• Säljaren av tjänsten ska vara ett offentligrättsligt organ eller en erkänd aktör av social karaktär.

Tjänster som tillhandahålls inom barnomsorg, äldreomsorg, för stöd och service till vissa funktionshindrade eller annan jämförlig social omsorg är normalt av social karaktär. Det är således fråga om olika sorters omsorgstjänster.

För att en säljare ska anses vara en erkänd aktör av social karaktär ska säljaren tillhandahålla omsorgstjänster i en egen verksamhet med ett socialt ändamål. Det innebär att säljaren ska tillhandahålla omsorgstjänsterna i en egen organisatorisk struktur.

Om en tjänst inte är sådan social omsorg som är undantagen från skatteplikt kan tjänsten ändå undantas från skatteplikt om tjänsten har nära anknytning till social omsorg. För att ett tillhandahållande ska ha nära anknytning till social omsorg och därför undantas från skatteplikt ska följande tre kriterier vara uppfyllda.

• Både köparen och säljaren ska vara offentligrättsliga organ eller erkända aktörer av social karaktär.
• Varan eller tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna omsorgstjänsten.
• Det grundläggande syftet med varan eller tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Social omsorg, mervärdesskatt” daterat den 25 oktober 2018, dnr 202 398382-18/111. Ställningstagandet innebär en ändring genom att även omsorgstjänster som regleras i civilrättslig lagstiftning kan omfattas av undantaget.

2 Frågeställning

Högsta förvaltningsdomstolen och EU-domstolen har under senare år avgjort olika mål som avser undantaget från skatteplikt för social omsorg.

Med anledning av rättsutvecklingen ger Skatteverket i detta ställningstagande sin syn på hur undantaget från skatteplikt rörande social omsorg ska tolkas.

De frågor som behandlas är Skatteverkets uppfattning beträffande

• vad som avses med tjänster av social karaktär,
• vilka som kan tillhandahålla sådana tjänster och
• när varor eller tjänster har nära anknytning till social omsorg.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Lagtext

Omsättning av tjänster som utgör social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna är undantagna från skatteplikt. Med social omsorg förstås offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg (3 kap. 4 och 7 §§ mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Medlemsstaterna ska undanta tillhandahållande av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, däribland sådana som görs av ålderdomshem, av offentligrättsliga organ eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär (artikel 132.1 g i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna ska även undanta tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till skydd av barn och ungdomar vilka görs av offentligrättsliga organ eller andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär (artikel 132.1 h i mervärdesskattedirektivet).

Ovan nämnda undantag gäller endast när transaktionerna är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras. Transaktionerna omfattas inte i de fall det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134 i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Rättspraxis från EU-domstolen

Undantagen ska tolkas restriktivt eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen om mervärdesskatt men tolkningen ska ändå vara förenlig med undantagens ändamål och principen om skatteneutralitet. Den restriktiva tolkningen får inte medföra att undantagen förlorar sin effekt (C-657/19, Finanzamt D, punkt 28).

Det särskilda undantaget i artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet innebär att vissa tjänster av allmänintresse inom den sociala sektorn, som i bestämmelsen beskrivs på ett detaljerat sätt, tillförsäkras en mer fördelaktig behandling i mervärdesskattehänseende och gör dem mer tillgängliga för de enskilda som kan få del av dem (C-335/14, Les Jardins de Jouvence, punkt 41).

Undantaget är tillämpligt på tillhandahållanden av tjänster och varor som dels är ”nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring”, dels tillhandahålls av ”offentligrättsliga organ eller andra organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer av medlemsstaten i fråga” (C-174/11, Zimmermann, punkt 21).

Undantaget i artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet fastställer inte några villkor vad gäller mottagaren av transaktionen utan bestämmelsen utgår från transaktionens inneboende egenskaper och ställningen hos den operatör som tillhandahåller tjänsterna eller levererar de berörda varorna (C-657/19, Finanzamt D, punkt 35).

En bedömning ska göras i fyra steg för att avgöra om tjänsten är nära kopplad till social omsorg eller inte vid bedömningen av en stiftelses förmedling av kontakt mellan föräldrar och dagbarnvårdare som tog emot barn hemma. Bedömningen innebär en prövning av om dagbarnvårdarnas arbete utgör social omsorg, om dagbarnvårdarna och stiftelsen är erkända organ, om förmedlingstjänsten är nära kopplad till barnomsorgen och om verksamheten sker i direkt konkurrens med kommersiella företag (C- 415/04, Stichting Kinderopvang Enschede, punkt 16-29).

Tjänster som utgör ett nödvändigt led i utförandet av hjälparbeten eller socialt trygghetsarbete är sådana tjänster som kan omfattas av undantaget även om de inte tillhandahålls direkt till de vårdbehövande personerna (C-657/19, Finanzamt D, punkterna 36-37).

Tjänster som tillhandahålls personer som befinner sig i en psykisk behovssituation och som är avsedda att skydda dem vid utförandet av civilrättsliga handlingar ska betraktas som tjänster med nära anknytning till hjälparbete och socialt trygghetsarbete när dessa personer inte själva kan utföra sådana handlingar utan att riskera att skada sina egna ekonomiska eller andra intressen. Just denna risk har motiverat att de förklarats ha nedsatt rättshandlingsförmåga (C-846/19, Administration de l'Enregistrement, des Domaines and de la TVA, punkt 63).

Vid bedömning av om undantaget är tillämpligt är det inte de tjänster som ett bemanningsföretags anställda tillhandahåller de personer som är i behov av vård och omsorg som ska bedömas utan de tjänster som tillhandahålls av bemanningsföretaget, det vill säga uthyrning av personal (C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit, punkt 25).

Varje medlemsstat har ett utrymme för en skönsmässig bedömning av om de vill erkänna vissa organisationer som organ av social karaktär. Vid bedömningen ska hänsyn tas till om det finns någon tillämplig skatterättslig, förvaltningsrättslig eller socialförsäkringsrättslig reglering, om verksamheten är av allmännyttig karaktär, om andra subjekt som bedriver likadan verksamhet redan har fått ett liknande erkännande och om kostnaderna för verksamheten till stor del bärs av det allmänna (C-141/00 Kügler punkt 58 och C- 498/03 Kingcrest Associates och Montecillo punkt 53).

Det är organet som tillhandahåller tjänsterna som ska vara av social karaktär. Det är inte tillåtet för en medlemsstat att kvalificera privata enheter som driver verksamhet i vinstsyfte som organ av social karaktär enbart på grund av att dessa enheter även tillhandahåller tjänster av social karaktär. Privata enheter som driver verksamhet i vinstsyfte kan dock vara erkända organ om enheten fullgör en sådan uppgift som leder till att enheten som sådan blir ett organ av social karaktär. Den privata enheten ska således driva sin verksamhet under sådana villkor att det är motiverat att erkänna det som ett organ av social karaktär (C-846/19, Administration de l'Enregistrement, des Domaines and de la TVA, punkterna 72, 73 och 78).

Vid bedömningen om det är fråga om en aktör av social karaktär kan beaktas det faktum att aktören kan ingripa först efter det att den rättsliga myndigheten har fattat ett uttryckligt beslut om att utse de personer som ska ansvara för tillhandahållandet av de tjänster som omfattas av området för hjälparbete och socialt trygghetsarbete. Det kan också vara relevant att ersättningen för de berörda transaktionerna alltid fastställs under överinseende av denna rättsliga myndighet och att denna ersättning kan betalas av staten om förmånstagaren saknar tillräckliga medel ((C-846/19, Administration de l'Enregistrement, des Domaines and de la TVA, punkterna 83-84).

EU-domstolen har ansett att artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att varken legitimerad vårdpersonal som tillhandahåller tjänster till vårdbehövande personer eller ett bemanningsföretag som hyr ut sådan personal till inrättningar som är erkända som organ av social karaktär omfattas av begreppet ”organ som… är erkända som organ av social karaktär” (C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit, punkt 29).

När det gäller uttrycket ”av social karaktär” konstaterar domstolen att uthyrning av personal inte i sig utgör någon tjänst av allmänintresse inom den sociala sektorn. I detta avseende saknar det betydelse såväl att den berörda personalen är vårdpersonal som att personalen hyrs ut till erkända vårdinrättningar (C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit, punkt 28).

Ett organ kan inte erkännas som organ av social karaktär enbart av det skälet att den berörda beskattningsbara personen har anlitats av en annan beskattningsbar person som redan är erkänd som organ av social karaktär (C-657/19, Finanzamt D, punkt 50).

Vad som avses med tjänster med nära anknytning till utbildning har utvecklats av EU-domstolen. Det är framförallt tre olika förutsättningar som ska vara uppfyllda.

• Såväl den huvudsakliga tjänsten som den tjänst som är nära anknuten därmed måste tillhandahållas av en sådan organisation som avses i undantaget.
• Tillhandahållandet av tjänsterna ska vara absolut nödvändigt för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras.
• Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att generera ytterligare intäkter åt säljaren genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (C-434/05 Horizon College punkterna 38 och 46 samt C-699/15 Brockenhurst College punkt 26).

3.3 Rättspraxis från Högsta förvaltningsdomstolen

En assistanssamordnares tjänst i form av att erbjuda en ersättningsberättigad hjälp med sådana administrativa tjänster som denne behöver i egenskap av arbetsgivare för en personlig assistent var undantagen social omsorg. Tjänsterna ansågs ha nära anknytning till socialt arbete eftersom den ersättningsberättigade utan dessa tjänster skulle haft svårt att ta tillvara sin rätt att vara arbetsgivare för en personlig assistent och därmed kunna påverka och anpassa omsorgen efter sina speciella önskemål. Verksamheten ansågs ha anknytning till offentligrättslig reglering eftersom mottagarna av tjänsten efter en individuell behovsprövning befunnits ha rätt till ersättning från det allmänna för de tjänster som assistanssamordnaren tillhandahöll (RÅ 2009 ref. 95).

Ett bolag bedrev ett behandlingshem på uppdrag av kommun och landsting. Bolaget köpte i sin tur in handledningstjänster till personalen från en legitimerad psykoterapeut. Psykoterapeutens tillhandhållande ansågs vara undantagen social omsorg. Psykoterapeuten ansågs vara ett erkänt organ. Tjänsterna ansågs vara nödvändiga för köparens sociala omsorg eftersom kvaliteten på behandlingen inte skulle kunna säkerställas utan handledningen (RÅ 2010 ref. 94).

Ett bolag bedrev familjehemsvård på uppdrag av kommuner och kriminalvården. Bolaget köpte i sin tur in tjänster avseende samtalsterapi till vårdtagarna från en underentreprenör. Undantaget från skatteplikt för social omsorg ansågs vara tillämpligt för tillhandahållandet(HFD 2011 not. 74).

Förekomsten av en individuell behovsprövning av omsorgstagarens behov var en viktig omständighet vid bedömningen av om en verksamhet utgjorde social omsorg men den var inte ensamt utslagsgivande. Eftersom de aktuella verksamheterna var av allmännyttig karaktär, till stora delar omfattades av kommunens socialtjänstansvar och delvis finansierades av offentliga medel ansågs organisationernas verksamhet vara social omsorg. Den del av bidragsmottagarnas verksamhet som bestod av informationsspridning, opinionsbildning, anordnande av kurser m.m. ansågs inte vara social omsorg (HFD 2011 ref. 9).

Barntillsyn i hemmet när ordinarie barnomsorg inte var tillgänglig, t.ex. vid förälders övertidsarbete eller arbete på obekväm arbetstid, vid barnets sjukdom eller när barnet trots ansökan ännu inte beviljats barnomsorg, ansågs inte vara social omsorg. Verksamheten bedrevs på kommersiella villkor, finansierades inte till någon del av allmänna medel och saknade i övrigt offentligrättsliga inslag (HFD 2012 ref. 52).

Det talar för att det är fråga om personaluthyrning om den tillhandahållna personalen utför de medicinska åtgärderna på uppdrag av köparen och ingår i köparens organisation. För att avgöra om så är fallet ska beaktas vem som har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras, vilka patienter som ska få del av åtgärderna och under vilka tider dessa ska tillhandahållas. Att det är den tillhandahållna vårdpersonalen som beslutar hur vården ska utföras medför inte att den personalen - eller underleverantören - ska anses ha det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras. När en köpande vårdgivare anlitar en underleverantör som tillhandahåller vårdpersonal för att den ska utföra medicinska åtgärder som avser köparens patienter får tillhandahållandet alltså normalt anses som en personaluthyrningstjänst (HFD 2020 ref. 5 och HFD 2020 not.3).

En personaluthyrningstjänst är i sig inte en sådan tjänst som kvalificerar som sjukvård. Uthyrning av personal skulle emellertid kunna utgöra en transaktion nära knuten till sjukvård under vissa omständigheter i mervärdesskattedirektivets mening och i sådant fall omfattas av undantaget för sjukvård enligt 3 kap. 4 § mervärdesskattelagen. En av flera förutsättningar för detta är emellertid att den som hyr ut personalen är en sådan vårdinrättning som avses i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet (HFD 2018 ref. 41 och HFD 2020 ref. 5)

4 Bedömning

Tjänster som utgör social omsorg undantas från skatteplikt. Social omsorg är offentlig och privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg. Om ett tillhandahållande inte är social omsorg kan det ändå bli fråga om ett tillhandahållande som undantas från skatteplikt om varan eller tjänsten har nära anknytning till social omsorg.

Tolkningen av vad som omfattas av undantaget från skatteplikt för social omsorg ska göras i ljuset av EU-rätten. I artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet anges att varor eller tjänster som är nära anknutna till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete ska undantas från skatteplikt. I bestämmelsen görs ingen uppdelning mellan omsorgstjänster och andra tjänster eller varor med anknytning till social omsorg. En sådan uppdelning görs dock av EU-domstolen som innebär att olika förutsättningar måste vara uppfyllda för att undantaget ska vara tillämpligt beroende på om det är social omsorg i sig eller varor eller tjänster med nära anknytning till social omsorg (se t.ex. C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede).

4.1 Social omsorg

För att en tjänst ska vara sådan social omsorg som kan undantas från skatteplikt ska följande vara uppfyllt.

• Tjänsten som tillhandahålls ska vara av social karaktär.
• Säljaren av tjänsten ska vara ett offentligrättsligt organ eller en erkänd aktör av social karaktär.

4.1.1 Tjänst som är av social karaktär

För att en tjänst ska ses som social omsorg ska tjänsten vara av social karaktär. Tjänster som tillhandahålls inom barnomsorg, äldreomsorg, för stöd och service till vissa funktionshindrade eller annan jämförlig social omsorg är normalt av social karaktär. Det är således fråga om olika sorters omsorgstjänster.

Omsorgstjänster som omfattas av undantaget är sådana tjänster som det allmänna har ansvar för enligt framförallt offentligrättslig reglering. Omsorgstjänsterna kan även regleras av annan lagstiftning t.ex. föräldrabalken. Det allmännas ansvar för att tillhandahålla tjänsten ska därför framgå av lag eller annan författning.

Skatteverket anser att följande är exempel på tjänster som kan vara av social karaktär.

• Tjänster som en kommun ansvarar för enligt socialtjänstlagen (2001:453).
• Sådan barnomsorg som kommun ansvarar för enligt skollagen (2010:800).
• Resor som en kommun anordnar för kommuninvånare som inte kan använda ordinarie kollektivtrafik enligt lag (1997:736) om färdtjänst.
• Stöd och ekonomisk hjälp till svårt funktionshindrade som staten ansvarar för enligt lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade.
• Sådana omsorgstjänster inom kriminalvården som staten ansvarar för.
• Stöd i form av god man för den som behöver hjälp med att bevaka sin rätt, förvalta sin egendom eller sörja för sin person eller förvaltare för den som är ur stånd att vårda sig själv eller sin egendom enligt 11 kap. 4 eller 7 § föräldrabalken (1949:381).
• Stöd enligt lagen (2005:429) om god man för ensamkommande barn.

Det är således sådana tjänster av social karaktär som vanligtvis helt eller delvis finansieras av det allmänna som omfattas av undantaget. Om t.ex. ett biståndsbeslut fattas efter en individuell behovsprövning innebär det att kommunen betalar hela eller en del av tjänsten. Ett biståndsbeslut visar att den tjänst som beslutet avser har anknytning till offentligrättslig reglering.

God man eller förvaltare utses av allmän domstol efter prövning av den enskildes behov. Även om omsorgstagaren vanligtvis ska betala arvodet för god man så ska det allmänna stå för kostnaden när denne saknar tillräckliga medel. Detta innebär enligt Skatteverkets bedömning att det allmänna ytterst har ett ansvar för sådana omsorgstjänster.

Hemtjänst är ett exempel på en tjänst som kommunen ansvarar för enligt socialtjänstlagen. En hemtjänst innefattar både omsorgs- och servicetjänster. Omsorgstjänster som ingår i hemtjänst är sådana tjänster som är av social karaktär. Med omsorgstjänster avses de insatser som behövs för att tillgodose fysiska, psykiska och sociala behov. Servicetjänster är sådana tjänster som när de tillhandahålls separat inte är av social karaktär t.ex. städning. Om omsorgs- och servicetjänster erbjuds gemensamt är tjänsten av social karaktär. Om en aktör, som normalt erbjuder sådan hemtjänst som utgör social omsorg till en kommun, tillhandahåller endast servicetjänster till enskilda omsorgstagare i kommunen anses även dessa tjänster som tjänster av social karaktär. Det avgörande är att aktören enligt avtalet med kommunen erbjuder både omsorgs- och servicetjänster. Att enskilda omsorgstagare i kommunen endast får servicetjänster av aktören medför ingen ändring utan bedömningen om det är tjänster av social karaktär görs utifrån aktörens tjänster enligt avtalet med kommunen.

Det kan även vara fråga om en tjänst av social karaktär när ett expertutlåtande ges för att ett offentligrättsligt organ ska kunna avgöra om en person ska få omsorg eller inte. Även sådana tjänster får därmed anses som omsorgstjänster. För att en sådan tjänst ska kunna omfattas av undantaget ska dock denna tjänst tillhandahållas under säljarens ansvar. Säljaren ska också använda en egen organisatorisk struktur för att tillhandahålla tjänsten.

Uthyrning av personal är inte en omsorgstjänst. Det gäller även om den uthyrda personalen ska ge omsorg i en verksamhet som köparen bedriver. Det är fråga om uthyrning av personal när köparen ansvarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna och säljaren ställer arbetskraft, d.v.s. en resurs, till köparens förfogande. I sådana fall har köparen ansvaret för omsorgen gentemot omsorgstagaren.

4.1.2 Säljarens verksamhet och status

Barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig omsorg anses vara social omsorg om den bedrivs på ett sätt som motsvarar sådan social omsorg som en kommun eller staten ansvarar för enligt framförallt offentligrättslig lagstiftning. Med ”ansvarar för” avses både sådan omsorg som en kommun eller staten är skyldig att tillhandahålla och sådan omsorg som en kommun eller staten har möjlighet att tillhandahålla.

I svensk lagstiftning finns ingen motsvarighet till mervärdesskattedirektivets bestämmelse om att tjänsterna måste tillhandahållas av ett erkänt organ för att vara undantagna från skatteplikt. I syfte att uppnå det resultat som föreskrivs i direktivet har det i praxis krävts att en verksamhet, för att vara social omsorg, ska ha någon form av anknytning till en offentligrättslig reglering. Skatteverket anser att kravet att verksamheten ska ha någon form av anknytning till en offentligrättslig reglering i stället gäller anknytning till annan lagstiftning än offentligrättslig lagstiftning när omsorgstjänsterna regleras i sådan lagstiftning.

Detta innebär enligt Skatteverket att en bedömning ska ske om säljaren som tillhandhåller tjänsten är ett offentligrättsligt organ eller en erkänd aktör av social karaktär. Vid bedömningen av om det är en erkänd aktör av social karaktär ska hänsyn framförallt tas till om det finns en offentligrättslig anknytning och om kostnaderna för verksamheten till stor del finansieras av det allmänna.

För att det ska anses finnas en offentligrättslig anknytning krävs att det allmänna har ett ansvar för tjänsten och att det finns ett stort inslag av insyn och kontroll från det allmänna.

Vid bedömningen av hur kostnaderna för verksamheten finansieras ska hänsyn också tas till om tjänsterna är sådana som enligt lag ska finansieras av det allmänna om omsorgstagaren saknar tillräckliga medel. Detta innebär att även om kostnaderna för verksamheten finansieras genom att omsorgstagaren betalar för tjänsten kan dessa intäkter beaktas vid bedömningen om tjänsterna skulle ha betalats av det allmänna om omsorgstagaren hade saknat tillräckliga medel.

Det är tillräckligt att ersättningen indirekt kommer från det allmänna. Så kan vara fallet när någon har rätt till assistansersättning. Sådan ersättning kan nämligen betalas ut av det allmänna till den assistansberättigade som i sin tur betalar assistansföretaget.

När omsorgstjänsterna regleras av civilrättslig lagstiftning anser Skatteverket att det bör finnas någon form av inslag som innebär att ett offentligrättsligt organ har vissa skyldigheter gentemot aktören. Så är fallet t.ex. om en kommuns överförmyndare har ett ansvar för tillsyn.

För att en säljare ska anses vara en erkänd aktör av social karaktär ska säljaren tillhandahålla omsorgstjänster i en egen verksamhet med ett socialt ändamål. Det innebär att säljaren använder en egen organisatorisk struktur för att tillhandahålla omsorgstjänsterna.

Det är inte tillräckligt att aktören hyr ut personal som hos köparen ska utföra omsorgstjänster. En sådan uthyrningsverksamhet har inte ett sådant socialt ändamål som innebär att säljaren är en erkänd aktör av social karaktär. Det är inte heller tillräckligt att en säljare tillhandahåller enstaka servicetjänster som t.ex. städning. En sådan servicetjänstverksamhet har inte ett sådant socialt ändamål som innebär att säljaren är en erkänd aktör av social karaktär.

En kommun kan välja den s.k. kundvalsmodellen. Den innebär att kommunen ingår avtal med olika tillhandahållare av social omsorg. Omsorgstagaren kan sedan, efter att ha fått bistånd beviljat, själv välja vilken säljare som ska utföra tjänsten. Den som ingått avtal som innefattar omsorgstjänster med kommunen och som omsorgstagaren väljer som tillhandahållare av tjänsten är en erkänd aktör av social karaktär.

4.2 Varor eller tjänster med nära anknytning till social omsorg

Om en tjänst inte är sådan social omsorg som är undantagen från skatteplikt enligt avsnitt 4.1 kan tjänsten ändå undantas från skatteplikt om tjänsten har nära anknytning till social omsorg. Även tillhandahållande av varor kan ha nära anknytning till social omsorg. För att ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst ska ha nära anknytning till social omsorg och därför undantas från skatteplikt ska följande tre kriterier vara uppfyllda.

• Både köparen och säljaren ska vara offentligrättsliga organ eller erkända aktörer av social karaktär.
• Varan eller tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna omsorgstjänsten.
• Det grundläggande syftet med varan eller tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

4.2.1 Både köparen och säljaren ska vara offentligrättsliga organ eller erkända aktör av social karaktär

För att en vara eller tjänst ska anses ha nära anknytning till social omsorg måste både köparen och säljaren vara offentligrättsliga organ eller erkända aktörer av social karaktär. Vid bedömningen om det är en sådan erkänd aktör ska hänsyn tas till om det finns en offentligrättslig anknytning och om kostnaderna för verksamheten till stor del slutligen finansieras av det allmänna.

4.2.2 Varan eller tjänsten ska vara absolut nödvändig för köparens tillhandahållande av social omsorg

För att en vara eller en tjänst ska anses ha nära anknytning till social omsorg förutsätts att varan eller tjänsten är absolut nödvändig för att den sociala omsorgen ska kunna genomföras. Varan eller tjänsten ska vara ett medel för att köparen på bästa sätt ska kunna se till att omsorgstagaren får den sociala omsorg som omsorgstagaren behöver. Varan eller tjänsten ska vara kopplad till omsorgstjänsten på så sätt att den är väsentlig för att uppnå behandlingsmålen med omsorgen. Varan eller tjänsten ska dessutom vara viktig för kvalitén på den sociala omsorg som köparen tillhandahåller.

4.2.3 Konkurrerande varor eller tjänster

Det grundläggande syftet med varan eller tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Det är säljaren som ska visa att syftet med tillhandahållandet är något annat än att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Ett exempel på en situation när syftet inte är att vinna ytterligare intäkter i konkurrens är sådan kommunal samverkan som innebär att myndighetsutövning delegeras från en kommun till en annan kommun.

Skatteverket gör bedömningen att vid uthyrning av personal görs detta normalt i konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. I undantagsfall kan det finnas ett annat grundläggande syfte än att vinna ytterligare intäkter. Det är säljaren som ska visa att syftet med personaluthyrningen är ett annat än att vinna ytterligare intäkter.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Social omsorg, mervärdesskatt” daterat den 25 oktober 2018, dnr 202 398382-18/111. Ställningstagandet innebär en ändring genom att även omsorgstjänster som regleras i civilrättslig lagstiftning kan omfattas av undantaget.