Import

Undantag från skatteplikt vid import

Huvudregeln är att mervärdesskatt ska betalas vid import (3 kap. 1 § 4 ML och 10 kap. 2 § ML). Från den huvudregeln finns undantag i 10 kap. 54-62 §§ ML samt 10 kap. 63 § ML som avser följande:

• Import som medför frihet från skatt enligt lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m.
• Import med efterföljande leverans till ett annat EU-land.
• Import av gas, el, värme eller kyla.
• Import som görs av en person med identifieringsnummer (import vid distansförsäljning av vissa varor när importordningen används).
• Import som görs av EU eller EU-organ.
• Import som görs av väpnade styrkor som tillhör ett annat EU-land.
• Tjänster som ingår i beskattningsunderlaget för import.
• Bestämmelserna i ML motsvaras av artikel 143.1 b – 1 ga och 2-samt artikel 144 i mervärdesskattedirektivet.

Utöver dessa särskilda undantag från skatteplikt för import gäller att om en leverans av en vara är undantagen från skatteplikt är även import av varan undantagen från skatteplikt. Därför ska mervärdesskatt inte betalas när man importerar varor för vilka leveransen är undantagen från skatteplikt enligt ML (10 kap. 53 § ML som motsvaras av artikel 143.1 a i mervärdesskattedirektivet). Det innebär att om en leverans av varor skulle vara undantagen från skatteplikt enligt 10, 11, 18, 20 eller 21 kap. ML så är även import av varan undantagen från skatteplikt.

EU-domstolen har prövat under vilka förutsättningar import av dentaltekniska produkter ska undantas från skatteplikt enligt artikel 143.1 a jämförd med artikel 132.1 e i mervärdesskattedirektivet (C-144/13, C-154/13 och C-160/13, VDP Dental Laboratory). Läs mer om undantaget från skatteplikt för leverans av dentaltekniska produkter enligt 10 kap. 11 § ML och undantag för motsvarande import enligt 10 kap. 53 § ML.

Leverans av varor till en exportbutik är under vissa förutsättningar undantagen från skatteplikt (10 kap. 96 § ML). Motsvarande import av varor till en exportbutik är därför ett annat exempel på undantag från skatteplikt enligt 10 kap. 53 § ML.

Det finns även två särskilda undantag från skatteplikt för införsel av varor i ML. De undantagen avser läkemedel (10 kap. 13 § 3 ML) och vissa publikationer (10 kap. 20 § ML).

Import som medför frihet från skatt

Import som medför frihet från skatt enligt lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. är undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. 54 § ML. Bestämmelserna motsvaras bl.a. av bestämmelserna i artikel 143.1 b, c, e, f och g i mervärdesskattedirektivet

Skattefrihet enligt lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. medges normalt för en vara som övergår till fri omsättning under sådana omständigheter som befriar en tullpliktig vara från tull enligt rådets förordning (EG) nr 1186/2009, lagen (1994:1547) om tullfrihet m.m. eller föreskrifter som har meddelats med stöd av dessa. Tullfrihet medges vid import av vissa varor för att främja handeln. Som exempel kan nämnas varuprover av försumbart värde och produkter som används eller förbrukas i samband med en mässa eller liknande evenemang.

Detta innebär, med vissa undantag, att om en vara blir tullfri enligt dessa regler behöver inte heller mervärdesskatt betalas.

I vissa fall kan t.ex. en personbil föras in till landet utan att mervärdesskatt ska betalas. Detta gäller när

• en personbil förs in till landet i samband med inflyttning (artikel 3 i rådets förordning (EG) nr 1186/2009 och 7 § lagen [1994:1547] om tullfrihet m.m.)
• en personbil som har erhållits genom arv eller testamente förs in till landet (artikel 3 i rådets förordning (EG) nr 1186/2009).

Den skattefrihet för import som enligt artikel 143.1 f och g i mervärdesskattedirektivet gäller för beskickningar, karriärkonsulat, diplomater m.fl. och andra internationella organisationer än EU-institutionerna uppnås genom regleringen i 10 kap. 54 § ML.

Skattefriheten i dessa fall regleras på följande sätt. Skattefrihet vid import ska, med några särskilt angivna undantag, medges för en vara som är fri från tull enligt bl.a. lagen (1994:1547) om tullfrihet m.m. (2 kap. 2 § lagen om frihet från skatt vid import m.m.). Närmare bestämmelser om tullfrihet finns i 3–5 §§ i förordningen (1994:1605) om tullfrihet m.m. Tullfrihet – och därmed även undantag från mervärdesskatt – gäller bl.a. för varor som förtullas för främmande stats beskickning eller konsulat eller en beskicknings eller konsulatsmedlem eller dennes familj enligt lagen om immunitet och privilegier i vissa fall eller enligt föreskrifter som har meddelats med stöd av den lagen. Tullfrihet gäller också under vissa förutsättningar för varor som förtullas för en internationell organisation eller en person som tillhör en sådan organisation. För sådan tullfrihet krävs bl.a. att organisationen eller personen är upptagen i lagen (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall (4 § lagen om tullfrihet).

Återimport

Frihet från skatt medges för en unionsvara som efter att ha förts ut från Sverige, eller ett annat EU-land, till ett land utanför EU återinförs till Sverige utan att ha bearbetats under tiden (2 kap. 5 § i lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. som motsvaras av artikel 143.1 e i mervärdesskattedirektivet). Det kan exempelvis gälla vid varureturer. Vid återimport av varor som har bearbetats kan det däremot bli frågan om beskattning i enlighet med 8 kap. 29 § ML.

För att varan ska vara skattefri krävs att återimporten görs av samma person som gjort utförseln och varan måste omfattas av tullbefrielse när den förs in till Sverige. Frihet från skatt medges inte om den tidigare utförseln medfört återbetalningsrätt eller om varorna annars inte blivit belagda med skatt vid utförseln, t.ex. genom att bestämmelserna om export i 10 kap. ML varit tillämpliga vid leverans av varorna. Om säljaren återinför en vara och återinförseln beror på att ett köp har återgått ska skattefrihet medges även om återbetalning medgetts eller om varorna annars inte blivit belagda med skatt vid utförseln (prop. 2007/08:25 s. 222 f.).

Storbritannien har lämnat EU och i samband med utträdet kom EU och Storbritannien överens om ett utträdesavtal. Där framgår att varor som returneras till Sverige efter den 1 januari 2021 som tidigare har sålts eller överförts till Storbritannien som en unionsintern leverans ska medges frihet från skatt på samma villkor som för en skattefri återimport av en unionsvara. Se vidare sidan Territoriella avgränsningar under rubriken Storbritannien och Nordirland.

Import med efterföljande leverans till ett annat EU-land

Från skatteplikt undantas import av varor om importen följs av en leverans av varorna till ett annat EU-land och leveransen är undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. 42, 46 eller 84 § ML (10 kap. 55 § ML). Importen undantas alltså från skatteplikt om den efterföljande leveransen undantas från skatteplikt. Även överföring av varor från Sverige till ett annat EU-land omfattas om överföring likställs med leverans av varor mot ersättning (10 kap. 46 § ML och 5 kap. 12 § ML).

Tre förutsättningar ska vara uppfyllda

I de fall varorna efter importen ska transporteras till ett annat EU-land på grund av att de levererats mot ersättning till en beskattningsbar person i ett annat EU-land eller överförs inom ramen för en beskattningsbar persons rörelse till ett annat EU-land ska tre förutsättningar vara uppfyllda för att undantaget ska bli tillämpligt (10 kap. 56 § första stycket ML). Vid importen ska importören

• uppge sitt eget registreringsnummer för mervärdesskatt i Sverige
• uppge köparens registreringsnummer för mervärdesskatt i ett annat EU-land, eller sitt eget registreringsnummer för mervärdesskatt i ett annat EU-land, om det gäller överföring av varor
• uppvisa handlingar för Tullverket till stöd för avsikten att varorna ska transporteras ut ur Sverige till ett annat EU-land.

Registreringsnumren för mervärdesskatt ska anges vid den tidpunkt då den beskattningsgrundande händelsen inträffar för importen (10 kap. 56 § andra stycket ML).

Kravet på att uppvisa handlingar till Tullverket om att varan är avsedd att transporteras eller sändas till ett annat EU-land, gäller endast om Tullverket begär sådan bevisning. Bevisningen ska i sådana fall ha inkommit till Tullverket innan varan övergår till fri omsättning (10 kap. 56 § tredje stycket ML).

Bestämmelserna i 10 kap. 55 § ML och 10 kap. 56 § ML motsvaras av artikel 143.1 d och 143.2 i mervärdesskattedirektivet.

Rättsfall: förutsättningarna är inte materiella villkor för undantaget

EU-domstolen har uttalat sig om tolkningen av artikel 143.1 d och 143.2 i mervärdesskattedirektivet (C-108/17, Enteco Baltic). EU-domstolen anser att skyldigheten för importören att ange förvärvarens registreringsnummer för mervärdesskatt inte ska ses som ett materiellt villkor för att undantag ska beviljas. Skyldigheten är bara avsedd att undanröja skillnader i hur medlemsstaterna tillämpar undantaget (punkt 55).

Undantaget från skatteplikt kan därför inte nekas bara för att de aktuella varorna, p.g.a. senare inträffade omständigheter, levererats till en annan beskattningsbar person än den person vars registreringsnummer för mervärdesskatt anges i importdeklarationen. Det gäller om man har kunnat fastställa att de materiella villkoren för att den efterföljande gemenskapsinterna leveransen ska vara undantagen från skatteplikt verkligen är uppfyllda (punkt 61). Om så inte är fallet, p.g.a. ett skattebedrägeri från förvärvarens sida, kan undantaget ändå inte vägras om importören varit i god tro. Men undantaget kan nekas om det står klart att importören visste eller borde ha vetat att transaktionen ingick i ett skattebedrägeri från förvärvarens sida och importören inte gjorde allt som rimligen kunde krävas av denna för att undvika att bli inblandad i skattebedrägeriet (punkt 100).

Importören måste vara registrerad för mervärdesskatt

Samtliga importörer, även utländska beskattningsbara personer som vill undanta importen av varor med stöd av 10 kap. 55 § ML måste registreras för mervärdesskatt i eget namn och därmed få ett eget registreringsnummer. De företagare som behöver anlita ett ombud för redovisningen av mervärdesskatt får göra det i enlighet med reglerna för ombud för beskattningsbara personer som inte är etablerade i Sverige i 6 kap. 2−3 §§ SFL. Yrkandet om undantag från skatteplikt ska framställas i tulldeklarationen (prop. 2010/11:14 s. 11 f.).

Exempel: import för efterföljande leverans till ett annat EU-land

SE i Sverige köper en möbel från N i Norge. SE är en beskattningsbar person och registrerad för mervärdesskatt i Sverige. Möbeln transporteras från Norge till Sverige. SE vet redan då möbeln förs in i Sverige att den ska säljas vidare till en finsk beskattningsbar person, FI, och fakturerar FI för denna leverans. FI har angett sitt VAT-nummer och möbeln ska transporteras till Finland.

SE anger i fakturan att försäljningen är undantagen från skatteplikt med stöd av 10 kap. 55 § ML och anger sitt eget och FI:s registreringsnummer för mervärdesskatt i respektive länder. SE ser även till att ha bevisning för att varan är avsedd att transporteras till Finland i det fall Tullverket begär det.

Leveransen till FI görs i Sverige (6 kap. 6 § ML) och är undantagen från skatteplikt (10 kap. 42 § ML). Mervärdesskatt betalas inte till Skatteverket vid importen med stöd av 10 kap. 55 § ML och 10 kap. 56 § ML.

Här är det fråga om ett undantag från skatteplikt enligt ML till skillnad mot vad som gäller vid transitering där det inte sker någon import.

Import till ett annat EU-land för leverans till Sverige

Import av vara till annat EU-land kan vara undantagen från skatteplikt på motsvarande sätt i det andra EU-landet, d.v.s. på grund av att varan förs in i det landet från ett land utanför EU för en leverans till Sverige. I sådant fall ska förvärvet i Sverige beskattas som ett unionsinternt förvärv om förutsättningarna i för att förvärvet utgör ett skattepliktigt unionsinternt förvärv är uppfyllda.

Exempel: import via ett annat EU-land

SE, som är registrerad för mervärdesskatt i Sverige, importerar en vara till Portugal från USA. SE transporterar den sedan vidare till Sverige för att använda den i den egna rörelsen här i landet. SE gör ett unionsinternt förvärv i Sverige enligt 5 kap. 23 § ML.

Här är det frågan om att varan importeras till Portugal, d.v.s. den blir genom importen en unionsvara till skillnad mot vad som gäller vid transitering.

Import av el, gas, värme och kyla

Import av el, gas, värme eller kyla är undantaget från skatteplikt under vissa förutsättningar (10 kap. 57 § ML som motsvaras av artikel 143.1 l i mervärdesskattedirektivet). Undantaget syftar till att undvika dubbelbeskattning med anledning av de särskilda bestämmelser om platsen för beskattningsbara transaktioner som finns för dessa varor i 6 kap. ML (prop. 2010/11:28 s. 32 f).

El

Från skatteplikt undantas import av el (10 kap. 57 § 1 ML).

Gas

Import av gas som transporteras genom samtliga naturgassystem eller gasnät anslutna till dessa är undantaget från mervärdesskatt. Undantaget omfattar även gas som förs över från ett fartyg som transporterar gas till ett naturgassystem eller direkt till ett rörledningsnät uppströms (10 kap. 57 § 2 ML). Undantaget gäller däremot inte om gasen överförs först från fartyget till t.ex. en tankbil eller järnvägsvagn och sedan till ett sådant rörledningsnät.

Värme eller kyla

Import av värme eller kyla genom ett nät för värme eller kyla är också undantaget från skatteplikt (10 kap. 57 § 3 ML). I praktiken innebär detta att det huvudsakligen avser nät för fjärrvärme och fjärrkyla.

Import som görs av en person med identifieringsnummer för importordningen

Från skatteplikt undantas import av varor av mindre värde, som görs av en beskattningsbar person eller en representant som har identifieringsbeslut och identifieringsnummer för importordningen (10 kap. 58 § första stycket ML). Undantaget gäller endast under förutsättning att identifieringsnumret (IOSS-registreringsnumret) har lämnats till Tullverket senast i samband med inlämnandet av tulldeklarationen (10 kap. 58 § ML andra stycket ML). Bestämmelsen motsvarar artikel 143.1 ca i mervärdesskattedirektivet. Den som använder importordningen ska redovisa och betala mervärdesskatt på grund av distansförsäljning av varor importerade från ett land utanför EU i försändelser med ett verkligt värde (realvärde) på högst 150 euro, förutsatt att varorna inte är punktskattepliktiga.

För en utförligare redogörelse för vilka företag som kan använda importordningen och för vilka varor, se sidan Grundläggande om bestämmelserna under rubriken Importordningen.

Import som görs av EU eller EU-organ

Import av varor som görs av ett kontor eller anläggning i Sverige undantas, enligt 10 kap. 59 § ML, från skatteplikt om kontoret eller anläggningen tillhör

• Europeiska unionen
• Europeiska atomenergigemenskapen
• Europeiska centralbanken
• Europeiska investeringsbanken
• Ett organ som inrättats av unionen eller atomenergigemenskapen och för vilket protokoll (nr 7) om Europeiska unionens immunitet och privilegier gäller.

Undantaget gäller endast i den omfattning som det inte leder till snedvridning av konkurrensen (10 kap. 59 § andra stycket ML).

Trots att EU-institutionernas rätt till undantag från mervärdesskatt vid import grundas direkt på protokollet (nr 7) om Europeiska unionens immunitet och privilegier (vilket tillhör primärrätten) regleras även undantaget i 10 kap. 59 § ML i artikel 143 fa i mervärdesskattedirektivet (se prop. 2010/11:28 s. 40 f.).

När det gäller övriga internationella organisationer, utländska beskickningar, karriärkonsulat, diplomater m.fl. stationerade i Sverige kan rätten att undanta import från mervärdesskatt kortfattat beskrivas som att när importen omfattas av tullfrihet, omfattas även importen av skattebefrielse enligt lagen om frihet från skatt vid import vilket innebär att importen är undantagen från mervärdesskatt, se vidare ovan under rubriken Import som medför frihet från skatt.

Import av EU-kommissionen eller andra EU-organ i syfte att hantera covid-19 pandemin

Från skatteplikt undantas sådan import av varor som görs av Europeiska kommissionen eller en byrå eller ett organ som har inrättats enligt unionsrätten, om de importerar varorna för att utföra uppgifter som har tilldelats enligt unionsrätten i syfte att hantera covid-19-pandemin. Importen undantas endast från mervärdesskatt om de importerade varorna inte säljs vidare, vare sig direkt eller vid en senare tidpunkt (10 kap. 60 § första stycket ML). När villkoren för undantag från skatteplikt i 10 kap. 60 § första stycket upphör att vara uppfyllda ska importen av varorna vara föremål för mervärdesskatt enligt de villkor som gällde vid den tidpunkt när villkoren upphörde att vara uppfyllda (10 kap. 60 § andra stycket ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 143.1 fb i mervärdesskattedirektivet.

Reglerna infördes i GML den 1 januari 2022, men reglerna ska tillämpas retroaktivt från och med den 1 januari 2021 (prop. 2021/22:35). Se även försäljning till EU-kommissionen m.fl. av varor.

Väpnade styrkor

Import av varor som görs av väpnade styrkor är undantagen från skatteplikt om följande förutsättningar är uppfyllda (10 kap. 61 § ML som motsvaras av artikel 143.1 ga i mervärdesskattedirektivet):

• importen av varan görs av väpnade styrkor tillhörande ett annat EU-land
• varan ska användas av de väpnade styrkorna eller av den civilpersonal som följer med dem, eller för försörjning av deras mässar eller marketenterier
• de väpnade styrkorna deltar i en försvarsinsats för att genomföra en unionsverksamhet inom ramen för den gemensamma säkerhets- och försvarspolitiken.

Med marketenteri avses ett försäljnings- och serveringsställe vid en militärförläggning (prop. 2021/22:61 s. 447).

Tjänst i samband med import

För att undvika dubbelbeskattning av tjänster vid import av varor till unionen undantas sådant tillhandahållande av tjänster från skatteplikt som utgör bikostnader och ska ingå i beskattnings­underlaget vid import av varan (10 kap. 63 § första stycket ML).

Undantaget från skatteplikt gäller även när bikostnaden avser en import som omfattas av skattefrihet enligt lag (1994:1551) om frihet från skatt vid import. Det framgår av mervärdesskattedirektivet att bikostnader ska undantas från mervärdesskatt när de ingår i beskattningsunderlaget för en importtransaktion som undantas från mervärdesskatt (artikel 86.1 b jämförd med artikel 144 och C-273/16, Federal Express Europe).

Detsamma gäller om en sådan bikostnad ska ingå i beskattningsunderlaget vid införsel till ett annat EU-land i enlighet med det landets tillämpning av artikel 86.1 b i mervärdesskattedirektivet (10 kap. 63 § andra stycket ML). Även om det avser ”det landets tillämpning” kan man förutsätta att det landets tillämpning och rätt har det innehåll som framgår av artikel 86.1 b (prop. 2010/11:28 s. 55).

Bestämmelsen i 10 kap. 63 § ML motsvaras av artikel 144 i mervärdesskattedirektivet.

Exempel: returtransport omfattas inte av undantaget

En åkare utför en containertransport åt en svensk importör. Godset kommer från Antwerpen till Stockholms hamn och transporteras vidare till Eskilstuna som är slutdestinationen (vilket framgår av den internationella frakthandlingen). Därefter transporteras containern tillbaka från Eskilstuna till Stockholm. Returtransporten utgör en separat transporttjänst. Eftersom kostnaden för den uppkommer efter det att varan levererats till bestämmelseorten och därför inte ingår i beskattningsunderlaget vid importen omfattas returtransporten inte av undantaget i 10 kap. 63 § ML.