Import av varor

Vad avses med import av varor?

Med import av varor avses införsel av varor till EU (5 kap. 37 § ML). Varan ska rent fysiskt transporteras till EU från ett land utanför EU.

För att det ska vara fråga om import av en vara så ska införseln avse:

• varor som inte är i fri omsättning
• varor i fri omsättning från ett tredje territorium som ingår i unionens tullområde.

Alla varor som förs in till Sverige från ett land utanför EU ska anmälas till Tullverket och hänföras till ett tullförfarande. Ett av de vanligaste tullförfarandena är övergång till fri omsättning. Övergång till fri omsättning innebär bl.a. att importören betalar tillämplig tull och därefter fritt kan förfoga över de importerade varorna. Genom övergången till fri omsättning förändras varornas status till att behandlas som unionsvaror.

Första punkten i listan ovan avser införsel av varor som inte har fått status som unionsvaror genom tullförfarandet övergång till fri omsättning. Andra punkten avser varor som förs in till EU från en plats som ligger inom unionens tullområde men utanför unionens mervärdesskatteområde och som är i fri omsättning, d.v.s. utgör unionsvaror. Det kan exempelvis vara fråga om en införsel till Sverige från Åland av en vara som i tullhänseende har importerats till Åland genom att varan hänförs till tullförfarandet övergång till fri omsättning på Åland (prop. 2022/23:46 s 375).

I artiklarna 274-277 i mervärdesskattedirektivet finns bestämmelser om införsel av varor i fri omsättning vilka införs i EU från ett tredje territorium som utgör en del av gemenskapens tullområde. Där framgår bland annat att formaliteterna vid sådan import skall vara desamma som de som enligt EU:s tullbestämmelser gäller för import av varor till EU:s tullområde. Läs mer på Tullverket.se.

Definitionen i 5 kap. 37 § ML är inte kopplad till Sverige utan omfattar import av varor till EU. Bestämmelser om i vilket fall en import av varor görs i Sverige finns i 6 kap. ML (prop. 2022/23:46 s. 375). Bestämmelserna om när import av varor görs i Sverige behandlas på sidan Import av varor.

Bestämmelsen i 5 kap. 37 § ML motsvaras av artikel 30 i mervärdesskattedirektivet.

Import av varor till Sverige är föremål för mervärdesskatt (3 kap. 1 § 4 ML). Det innebär att mervärdesskatt ska betalas vid sådan import av varor till Sverige som är skattepliktig. Det är själva införseln i ett EU-land som är föremål för mervärdesskatt, d.v.s. oavsett om det sker en transaktion, oavsett om den genomförs mot eller utan ersättning och oavsett om den görs av en beskattningsbar person eller en privatperson (C-305/03 kommissionen mot Storbritannien och C-15/81 Schul). De avgränsningar avseende transaktion, beskattningsbar person och ersättning som finns i fråga om leverans av varor och tillhandahållande av tjänster samt unionsinterna förvärv av varor gäller därmed inte vid import av varor (prop. 2022/23:46 s. 239).

Om leverans av en vara är undantagen från skatteplikt enligt någon bestämmelse i 10 kap. ML är även import av den varan undantagen från skatteplikt (10 kap. 53 § ML). En import kan också vara undantagen från skatteplikt enligt 11 kap. ML.

Vid distanshandel med importerade varor finns särskilda bestämmelser. Det finns även särskilda bestämmelser vid deklaration och betalning av mervärdesskatt vid import.

Beskattningsmyndighet vid import

En grundläggande förutsättning för att Skatteverket ska kunna vara beskattningsmyndighet vid import är att det finns en deklarant, vilket det gör vid laglig införsel (se artikel 77 i tullkodex, jämför prop. 2013/14:16 s. 69). Det kan även finnas en deklarant när det är fråga om bristande efterlevnad av tullagstiftningen vid import(se nedan).

Skatteverket är beskattningsmyndighet för mervärdesskatt vid import om deklaranten är registrerad för mervärdesskatt i Sverige vid tidpunkten för beslut om fastställande av tull (tulltaxeringsbeslutet) och agerar i egenskap av beskattningsbar person. Detsamma gäller om deklaranten är en juridisk person som är registrerad för mervärdeskatt i Sverige vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet men inte agerar i egenskap av beskattningsbar person. Om deklaranten är ett ombud är Skatteverket beskattningsmyndighet om den person för vars räkning ombudet handlar, uppfyller ovan nämnda förutsättningar (2 kap. 2 § tullagen).

Det är Tullverket som ansvarar för att fastställa tullvärdet som ligger till grund för beskattningsunderlaget och det är även Tullverket som fattar tulltaxeringsbeslut för import.

Vid import där tillstånd till så kallad centraliserad klarering används och en tulldeklaration inges i ett annat EU-land men importen av varorna äger rum i Sverige (varorna finns fysiskt i Sverige när de anmäls för import), är Skatteverket i normalfallet beskattningsmyndighet. I sådant fall fastställer inte Tullverket tullvärdet utan det görs av det andra EU-landets tullmyndighet, se 8 kap. 28 § ML och prop. 2021/22:23 s. 51 och 67.

Tullverket är beskattningsmyndighet för mervärdesskatt vid import när deklaranten är ett företag som inte är registrerat för mervärdesskatt eller en privatperson. Som privatperson räknas också en fysisk person som är registrerad för mervärdesskatt och som inte agerar i egenskap av beskattningsbar person vid importen (2 kap. 1 § jämförd med 2 kap. 2 § tullagen).

Tullverket är även beskattningsmyndighet enligt den särskilda ordningen för deklaration och betalning av mervärdesskatt vid import 23 kap. 2–5 §§ ML (2 kap. 2 § tredje stycket tullagen). Den särskilda ordningen kan i praktiken inte användas.

Om Skatteverket är beskattningsmyndighet ska den som är betalningsskyldig redovisa mervärdesskatten för importen i en mervärdesskattedeklaration.

Uttag ur tullager, anläggning för tillfällig lagring eller frizon

Ett uttag av varor ur tullager, anläggning för tillfällig lagring eller frizon (I Sverige finns det för närvarandet inte några frizoner) kräver någon form av tulldeklaration. Skatteverket är beskattningsmyndighet i samband med uttag av varor ur tullager, anläggning för tillfällig lagring eller frizon. Det gäller om varan har levererats under lagringstiden. Det gäller även om varan inte har levererats under lagringstiden under förutsättning att deklaranten eller, om deklaranten är ett ombud, den för vars räkning ombudet handlar (den som gör uttaget) är registrerad för mervärdesskatt i Sverige vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet och agerar i egenskap av beskattningsbar person vid importen. Skatteverket är också beskattningsmyndighet för sådana uttag när deklaranten eller, om deklaranten är ett ombud, den för vars räkning ombudet handlar (den som gör uttaget) är en juridisk person som är registrerad för mervärdesskatt i Sverige vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet men inte agerar i egenskap av beskattningsbar person (15 § MF och 2 kap. 1 och 2 §§ tullagen).

Bristande efterlevnad av tullagstiftningen (olaglig införsel)

Om en tullskuld uppkommer till följd av bristande efterlevnad av tullagstiftningen ska det prövas om det skett en faktisk import och om den importerade varan släppts ut på unionsmarknaden för konsumtion inom landet. I sådant fall har den beskattningsgrundande händelsen inträffat här och om importen är skattepliktig ska mervärdesskatt tas ut.

Bristande efterlevnad men ingen faktisk import

EU-domstolen har prövat frågan om mervärdesskatt ska tas ut på varor som återexporterats som icke-gemenskapsvaror, men för vilka en tullskuld har uppkommit p.g.a. att bolaget har åsidosatt en förpliktelse enligt tullkodex. I det ena fallet hade ingen anteckning skett i lagerbokföringen då varorna lämnade tullagret. I det andra fallet visade fraktföraren aldrig upp varorna, som omfattades av förfarandet för extern transitering, för något behörigt tullkontor innan varorna transporterades till ett land utanför EU.

EU-domstolen konstaterade i båda fallen att en sådan import som avses i artikel 2.1 d i mervärdesskattedirektivet inte har skett. Detta eftersom varorna alltjämt omfattades av särskilda tullförfaranden (tullagerförfarande respektive tullförfarandet extern transitering) vid återexporten. Varorna hade inte släppts ut på unionsmarknaden. Därmed saknas den beskattningsgrundande händelsen enligt mervärdesskattedirektivet. Mervärdesskatt ska därför inte tas ut. Detta gäller även om en tullskuld har uppstått på grund av den bristande efterlevnaden av förpliktelser enligt tullkodex (de förenade målen C-226/14 och C-228/14, Eurogate Distribution och DHL Hub Leipzig, jfr även C-571/15, Wallenborn Transports).

En vara som har blivit fullständigt förstörd eller oåterkalleligen gått förlorad under den tid den omfattades av förfarandet för extern transitering kan inte släppas ut på unionsmarknaden och kan därmed inte kan upphöra att omfattas av nämnda förfarande. Därför kan varan inte anses importerad, i den mening som avses i artikel 2.1 d i mervärdesskattedirektivet, och kan inte bli föremål för mervärdesskatt. C-154/16, Latvijas Dzelzcels VAS punkterna 71 och 72).

Varor som tas i beslag av lokala tull- och skattemyndigheter i samband med att de införs till gemenskapen och samtidigt eller därefter förstörs av dessa myndigheter, utan att ha upphört att vara i myndigheternas besittning, ska anses inte ha införts till gemenskapen, vilket medför att skyldighet att betala mervärdesskatt för dem inte inträder och att denna skatt följaktligen inte kan tas ut (C-230/08 Dansk Transport og Logistik punkten 99).

Varan ska beskattas i det land där den släppts ut på unionsmarknaden

Vid bristande efterlevnad av förpliktelser enligt tullagstiftning kan det, utöver en tullskuld, uppkomma ett krav på mervärdesskatt i den medlemsstat där regelöverträdelsen konstateras även om varorna fysiskt har förts in i unionen via en annan medlemsstat. Mervärdesskatt ska betalas i det EU-land där den bristande efterlevnaden av tullagstiftningen har konstaterats, förutsatt att varorna har släppts ut på unionsmarknaden i det landet.

EU-domstolen har i ett mål som gällde ett fall där ett fordon hade förts in till Tyskland från Turkiet via andra medlemsstater bedömt i vilken medlemsstat skyldighet för mervärdesskatt uppstår. De tyska myndigheterna konstaterade att tullagstiftningen inte hade efterlevts och att en tullskuld hade uppkommit i Tyskland. EU-domstolen konstaterar att även om fordonet förts in i unionen via ett annat EU-land ska beskattning ske i Tyskland där bristande efterlevnad konstaterats eftersom fordonet släpps ut på unionsmarknaden i Tyskland (C-7/20 VS, jfr även C-230/08 Dansk Transport og Logistik, C-26/18 Federal Express Corporation C-368/21 R.T. och C-791/22 G.A.).

Högsta förvaltningsdomstolen har, med hänvisning till EU-domstolens avgörande C‑7/20 VS, uttalat att beskattning i det land där en överträdelse av tullregleringen konstateras förutsätter att varorna har släppts ut på unionsmarknaden och var avsedda för konsumtion i den medlemsstaten. EU-domstolens avgörande gällde en vara som var föremål för tull och som därmed omfattades av artikel 71.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet. I det mål som var föremål för HFD:s prövning var den importerade varan inte föremål för tull och omfattades därför av artikel 71.2 i mervärdesskattedirektivet. HFD ansåg dock att det saknas anledning att anta att annat än att EU-domstolens slutsatser är giltiga även med avseende på varor som inte är föremål för tull (HFD 2021 ref. 57 punkterna 18-19).

Beskattningsmyndighet vid bristande efterlevnad eller olaglig införsel

Vid bristande efterlevnad av tullagstiftningen exempelvis när varor förs in i Sverige utan att anmälas, har Tullverket tidigare ansetts vara beskattningsmyndighet eftersom bedömningen har gjorts att det inte har funnits någon deklarant i sådana situationer (jfr prop. 2013/14:16 s. 22).

Högsta förvaltningsdomstolen har i två fall som avsåg bristande efterlevnad av tullagstiftningen, ansett att det fanns en deklarant vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet eftersom den som importerat varorna, själv eller genom ett ombud, hade lämnat in en tulldeklaration innan Tullverket hade fattat beslut om tull. Eftersom deklaranten var registrerad för mervärdesskatt och agerade i egenskap av beskattningsbar person, skulle skatt inte tas ut enligt tullagen. Tullverkets beslut om mervärdesskatt upphävdes därför (HFD 2021 ref. 54 och HFD 2021 ref. 57, se även HFD 2023 not 59). Av HFD:s avgöranden följer att Skatteverket är beskattningsmyndighet i fråga om mervärdesskatt i dessa fall. Läs mer om vem som är betalningsskyldig när Skatteverket är beskattningsmyndighet under Vem är betalningsskyldig vid import?.

Vilken myndighet som är beskattningsmyndighet i fall som avser bristande efterlevnad av tullagstiftningen bedöms av Tullverket utifrån tullagen, tullkodex och Högsta förvaltningsdomstolens domar. Läs mer på Tullverkets hemsida, Tullverket.se

Tullförfaranden m.m.

Vid import ska varorna anmälas och deklareras till Tullverket.

Tullagstiftning

Bestämmelser om tull finns i tullagen och i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 om fastställande av en tullkodex för unionen (tullkodex). Tullkodex är grunden till det förändringsarbete som syftar till att all informationsöverföring mellan företagen och tullmyndigheterna ska ske elektroniskt. Förändringsarbetet, som avser både ny lagstiftning och IT-system, beräknas vara på plats fullt ut år 2025.

Det finns ytterligare bestämmelser om tull i Kommissionens genomförandeförordning (EU) 2015/2447 om närmare regler för genomförande av vissa bestämmelser i tullkodex samt i Kommissionens delegerade förordning (EU) 2015/2446 om komplettering av tullkodex.

För mer information om tullagstiftningen hänvisas till Tullverket.se.

Hänförande av varor till ett tullförfarande

Icke-unionsvaror som förs in till Sverige ska anmälas till Tullverket och hänföras till ett tullförfarande genom att en tulldeklaration lämnas till Tullverket. Det finns flera typer av deklarationer Läs mer om tulldeklarationer på Tullverket.se.

Med tullförfarande menas förfarandet övergång till fri omsättning och särskilda förfaranden.

Tullförfaranden

Det finns flera olika tullförfaranden. Det vanligaste tullförfarandet är ”övergång till fri omsättning”. Övergång till fri omsättning innebär att varorna får status som unionsvaror.

Varor som förs in i EU:s tullområde kan också hänföras till ett särskilt förfarande. De särskilda förfarandena är

• transitering
• lagring i tullager och frizoner (för närvarande finns inte några frizoner i Sverige
• tillfällig införsel
• slutanvändning
• aktiv förädling
• återimport efter passiv förädling.

Övergång till fri omsättning

Övergång till fri omsättning innebär att importören fritt kan förfoga över de importerade varorna. Avsikten när varorna hänförs till övergång till fri omsättning är att varornas tullstatus ska ändras från att vara icke-unionsvara till att bli unionsvara. När detta skett kan varan utan hinder röra sig fritt inom unionens tullområde. När en vara försatts i fri omsättning har handelspolitiska åtgärder, förbud och restriktioner tillämpats, andra formaliteter för import uppfyllts och tillämpliga importtullar och andra avgifter tagits ut (artikel 201.2 i tullkodex jämför 2 kap. 24 § ML).

Unionsvara

En unionsvara är en vara som i sin helhet har framställts inom EU:s tullområde. En icke-unionsvara, som har förts in i EU:s tullområde från länder eller territorier belägna utanför detta tullområde, blir en unionsvara när den har övergått till fri omsättning (artikel 5.23 tullkodex).

Transitering

Transitering är ett tullförfarande. Transitering av varor innebär att varorna transporteras från en plats till en annan utan att beläggas med importtullar och andra skatter eller avgifter eller bli föremål för handelspolitiska åtgärder. Det innebär att varor som är under ett transiteringsförfarande är befriade från skatt så länge de inte övergår till fri omsättning inom landet genom att deklareras för övergång till fri omsättning.

Vid ett transiteringsförfarande transporteras varorna under tullkontroll från ett tullkontor till ett annat tullkontor, mellan ett tullkontor och en ekonomisk aktör som har tillstånd eller mellan ekonomiska aktörer som har tillstånd.

För transitering krävs vissa tillstånd. För information om de tillstånd som rör transitering hänvisas till Tullverket.se.

Genom transiteringsförfarandet kan till exempel en vara som kommer till Sverige men ska transporteras vidare till ett annat land inom EU:s tullområde fraktas (transiteras) genom landet utan att behöva deklareras för övergång till fri omsättning här. Det är destinationslandet som ska ta ut mervärdesskatt, d.v.s. det land inom EU:s tullområde där varorna övergår till fri omsättning.

Transiteringsförfarandet

I EU:s tullområde kan olika transiteringsförfaranden tillämpas t.ex. gemensam transitering och förfarandet enligt TIR-konventionen, d.v.s. på TIR-carnet.

Unionstransitering

Unionstransitering används för att transitera varor inom EU, till exempel om man vill transitera en icke-unionsvara från ett tullager i Sverige till en mottagare i Tyskland.

Det gemensamma transiteringsförfarandet

Fördragsslutande parter till konventionen den 20 maj 1987 om ett gemensamt transiteringsförfarande (common transit convention – CTC) är samtliga länder inom EU, Turkiet, Nord-Makedonien, Serbien, Storbritannien och Ukraina, samt Eftaländerna (d.v.s. Island, Liechtenstein, Norge och Schweiz).

Det gemensamma transiteringsförfarandet tillämpas för transiteringar inom ett enskilt land eller mellan länder som omfattas av konventionen.

TIR-transitering

TIR-förfarandet användas i unionen endast för en transitering som börjar eller slutar utanför unionen, eller som utförs mellan två platser i unionen och passerar ett tredjelands territorium. TIR-förfarandet är tillämpligt på transporter i vägfordon, fordonskombinationer och containrar.

Lagring

Varor kan lagras i en anläggning för tillfällig lagring, en annan godkänd plats, en anläggning för lagring i tullager eller en frizon. Läs mer om vad som gäller för beskattning av varor i lager.

Tillfällig lagring

Tillfällig lagring är inte ett tullförfarande. Varor i tillfällig lagring ska endast förvaras i anläggningar för tillfällig lagring eller, i de fall det är berättigat, på andra platser som anvisats eller godkänts av tullmyndigheterna, till exempel en annan godkänd plats.

Anläggning för tillfällig lagring

Det är Tullverket som ger tillstånd till att inrätta en anläggning för tillfällig lagring. Lokalen för det tillfälliga lagret ska godkännas av Tullverket och garanti ska ställas. Vidare ställs särskilda krav på lagerhavarens redovisning. Icke-unionsvaror får lagras på en anläggning för tillfällig lagring i 90 dagar.

Annan godkänd plats för tillfällig lagring

Även en annan plats än en anläggning för tillfällig lagring får godkännas för tillfällig lagring av varor om vissa villkor är uppfyllda, bland annat ska en garanti ställas. Varorna ska, beroende på om mottagaren är godkänd eller inte, senast sex respektive tre dagar efter det att de har anmälts deklareras för ett tullförfarande eller återexporteras.

Läs på Tullverket.se för mer information.

Tullager

Tullager är ett tullförfarande. I ett tullager kan varorna förvaras och viss hantering kan godtas utan att några tullavgifter behöver betalas. Hänförandet till tullagerförfarandet kan göras direkt vid gränsen, efter tillfällig lagring, eller efter ett tullförfarande. Uttag från tullager görs genom en tulldeklaration som hänvisar till ett annat tullförfarande.

Drift av anläggning för lagring i tullager kräver tillstånd av Tullverket. För mer information om tillstånd för tullager hänvisas till Tullverket.se.

Frizon

Frizon är ett tullförfarande. EU-länderna får utse delar av EU:s tullområde till frizoner. Frizonen ska vara en fastställd inhägnad yta med angivna infarts- och utfartsställen som ska vara föremål för tullövervakning. Frizoner som är i drift ska meddelas till kommissionen.

I en frizon är lagringstiden obegränsad. Det är regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer som ska fastställa frizonens gränser och var dess infarts- och utfartsställen ska vara belägna. För närvarande finns ingen frizon i Sverige.

Slutanvändning

Förfarandet slutanvändning kräver tillstånd av Tullverket och innebär att vissa varor kan importeras med nedsatt tull eller med tullbefrielse. Förutsättningarna för tillstånd till slutanvändning är att varorna ska användas för ett särskilt ändamål. Det finns också krav på garanti och avräkningsnota.

Tillfällig införsel

Den som tillfälligt ska importera en vara till EU:s tullområde för att senare återexportera den i oförändrat skick kan ansöka om tillstånd för tillfällig införsel. Vid tillfällig införsel kan gäldenären få hel eller delvis befrielse från tull. Mervärdesskatt ska inte betalas vid hel befrielse från tull.

Förädling

Det finns tullförfaranden som kan tillämpas vid förädling av varor. För dessa tullförfaranden krävs tillstånd från Tullverket.

Passiv förädling

Passiv förädling innebär att unionsvaror tillfälligt exporteras till ett land utanför EU:s tullområde för bearbetning eller reparation (förädlingsprocesser). Efter bearbetningen kan de förädlade varorna importeras med lägre tull och moms än vid normal import. Förfarandet kräver tillstånd av Tullverket. Läs mer på Tullverket.se.

Aktiv förädling

Aktiv förädling innebär att icke-unionsvaror importeras till EU:s tullområde för bearbetning eller reparation. Förfarandet kräver tillstånd av Tullverket. Läs mer på Tullverket.se.

Särskilt om import vid distansförsäljning av importerade varor

När ett företag genomför distansförsäljning av varor importerade från en plats utanför EU till Sverige är leveransen gjord inom landet om försändningen eller transporten till köparen avslutas här och mervärdesskatt för varorna ska redovisas enligt en särskild ordning, importordningen. Det är frivilligt att använda importordningen för redovisning och betalning av mervärdesskatt för distansförsäljning av vissa varor i försändelser av mindre värde som importeras. När importordningen används, är importen undantagen från skatteplikt om säljarens identifieringsnummer för importordningen anges i samband med att tulldeklarationen lämnas in.

När ett företag genomför distansförsäljning av varor importerade från en plats utanför EU till Sverige och inte använder importordningen är leveransen gjord utomlands om kunden är betalningsskyldig för mervärdesskatt på grund av importen, vilket kunden normalt är. Givet att den särskilda ordningen för deklaration och betalning vid import inte används gäller de vanliga bestämmelserna i fråga om vilken myndighet som är beskattningsmyndighet (se ovan). Tullverket är normalt beskattningsmyndighet eftersom kunden normalt inte är registrerad för mervärdesskatt.

Kompletterande information

• Undantag från skatteplikt för import.
• Platsen för import av varor.
• Redovisning av import.
• Beskattningsunderlag vid import.
• Deklaration och betalning av mervärdesskatt vid import.
• Mervärdesskattesystemets allmänna uppbyggnad.
• Beskattningsgrundande händelse vid import.