HFD 2021 not. 55, En trust bildad i Jersey har inte ansetts motsvara en svensk familjestiftelse eftersom bildaren inte kunde anses ha skilt sig från trustegendomen i sådan utsträckning som krävs för att trusten ska anses motsvara en svensk familjestiftelse

Högsta förvaltningsdomstolen, 2021-12-13, mål nr 4004-21.

Sammanfattning

Högsta förvaltningsdomstolens dom bekräftar Skatteverkets ställningstagande Beskattning av utbetalning från en familjetrust till en obegränsat skattskyldig fysisk person (2012-12-21, dnr 131 827059-12/111) såtillvida att en trust som är bildad i Jersey är en sådan utländsk stiftelseliknande företeelse som kan anses motsvara en svensk familjestiftelse vid tillämpningen av inkomstskattelagen om den kan anses falla in under begreppet stiftelse på det sätt som det används i inkomstskattelagen. En jämförelse ska göras med de krav som uppställs i stiftelselagen.

Högsta förvaltningsdomstolens dom bekräftar även Skatteverkets ställningstagande Bedömningen om en utländsk stiftelse eller en liknande företeelse motsvarar en svensk stiftelse ska ske vid varje beskattningstidpunkt (2019-12-20, dnr 202 461274-19/111) där Skatteverket framhåller att en jämförelsebedömning ska göras vid varje beskattningstidpunkt för sig. En bedömning ska göras av om tillgångarna vid överföringen till trusten eller därefter har avskilts från bildarens tillgångar i sådan utsträckning att bildaren inte längre kan anses som ägare till dem.

Avgörandet innebär enligt Skatteverkets uppfattning att så länge en bildare, i enlighet med trusturkunden, har en kontinuerlig och fullständig kontroll, direkt eller indirekt, över eventuella överföringar från trusten samt även vid den aktuella jämförelsetidpunkten eller i framtiden kan komma i åtnjutande av trustens tillgångar så motsvarar trusten inte en svensk familjestiftelse.

Referat

X är en av förmånstagarna i en trust som är bildad i Jersey. X ansökte om förhandsbesked för att få veta om trusten ska anses motsvara en svensk familjestiftelse med följd att överföringar från trusten till X ska beskattas hos X som periodiskt understöd (fråga 1) eller om en sådan överföring ska behandlas som en skattefri gåva från systern som har bildat trusten (fråga 2). Om trusten ska anses motsvara en svensk familjestiftelse ville X veta om svaret ändras om systern först utses till förmånstagare näst efter X (fråga 3) och om fråga 3 besvarades jakande ville X veta om en överföring från trusten till X i den situationen ska behandlas som en skattefri gåva från systern (fråga 4).

En trust är inte en juridisk person enligt rättsordningen i Jersey och kan därför inte åta sig skyldigheter, förvärva rättigheter eller föra talan inför domstol. Trustegendomen åtnjuter däremot sakrättsligt skydd. En trust utgörs av en förpliktelse för en förvaltare (”trustee”) att förvalta tillgångar till förmån för en eller flera förmånstagare (”beneficiaries”) på de villkor som överenskommits med den som bildat trusten (”settlor”). Förvaltaren anses vara ägare av trustegendomen i juridisk mening medan de ekonomiska fördelarna tillkommer förmånstagarna.

X:s syster har bildat trusten – som är oåterkallelig – och fört över de befintliga tillgångarna till den. X är en av förmånstagarna och har i egenskap av ”appointor” utsett systern till trustens beskyddare (”protector”). Beskyddaren har rätt att avsätta och tillsätta trustens förvaltare. Förvaltaren kan efter eget gottfinnande betala ut hela eller delar av tillgångarna till en eller flera förmånstagare. Förvaltaren kan vidare, efter skriftligt godkännande av trustens beskyddare, lägga till eller ta bort förmånstagare samt exkludera någon från att kunna bli förmånstagare. Beskyddarens godkännande krävs även för att förvaltaren ska få överföra vissa angivna tillgångar, däribland de tillgångar som bildaren överförde till trusten när den bildades. Förvaltaren måste beakta en begäran från beskyddaren men är inte bunden av den. X:s syster är inte förmånstagare men är inte heller exkluderad från att kunna bli förmånstagare.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att för att en utländsk stiftelseliknande företeelse ska kunna anses motsvara en svensk familjestiftelse förutsätts att den kan anses falla in under begreppet stiftelse på det sätt som det används i inkomstskattelagen.

Enligt 1 kap. 2 § första stycket stiftelselagen (1994:1220) bildas en stiftelse genom att egendom enligt förordnande av en stiftare avskiljs för att varaktigt förvaltas som en självständig förmögenhet för ett bestämt ändamål. Inledningsvis måste därför tas ställning till om det har uppkommit en självständig förmögenhetsbildning, dvs. om tillgångarna vid överföringen till trusten eller därefter har avskilts från bildarens tillgångar i sådan utsträckning att bildaren inte längre kan anses som ägare till dem.

I förevarande fall är trusten oåterkallelig. Bildaren har inte heller i samband med överföringen förbehållit sig rätten att förfoga över tillgångarna eller avkastningen från dem. Bildaren har alltså inte haft någon kontinuerlig och oinskränkt rätt att disponera över egendomen (jfr HFD 2017 not. 29). Frågan är då om omständigheterna i övrigt medför att någon varaktig avskiljning ändå inte ska anses ha skett.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att bildaren, dvs. X:s syster, även är trustens beskyddare. Av trusturkunden följer att systern visserligen inte är förmånstagare men att hon inte är exkluderad från att bli det. Trusturkunden möjliggör även att hon i egenskap av trustens beskyddare kan begära att förvaltaren lägger till henne i destinatärskretsen. Förvaltaren måste enligt urkunden beakta en begäran från beskyddaren men är inte bunden av den. Beskyddaren kan dock utan vidare avsätta förvaltaren och tillsätta en ny. Dessutom krävs ett godkännande av henne som beskyddare för att förvaltaren ska få överföra de tillgångar som hon i egenskap av bildare överförde till trusten när den bildades.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening innebär dessa omständigheter att bildaren inte kan anses ha skilt sig från trustegendomen i sådan utsträckning som krävs för att trusten ska anses motsvara en svensk familjestiftelse (jfr HFD 2018 ref. 11).

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar att Trusten inte motsvarar en svensk familjestiftelse (fråga 1). Fråga 2 om en överföring av tillgångar från trusten till X ska behandlas som en skattefri gåva från X:s syster visas åter till Skatterättsnämnden för prövning. Frågorna 3 och 4 förfaller.

Skatteverkets kommentar

Högsta förvaltningsdomstolens dom bekräftar Skatteverkets ställningstagande Beskattning av utbetalning från en familjetrust till en obegränsat skattskyldig fysisk person (2012-12-21, dnr 131 827059-12/111) såtillvida att en trust som är bildad i Jersey är en sådan utländsk stiftelseliknande företeelse som kan anses motsvara en svensk familjestiftelse vid tillämpningen av inkomstskattelagen om den kan anses falla in under begreppet stiftelse på det sätt som det används i inkomstskattelagen. Högsta förvaltningsdomstolen har vid bedömningen inte fäst någon vikt vid att en trust som är bildad i Jersey inte är en utländsk juridisk person (6 kap. 8 § IL). En jämförelse ska göras med de krav som uppställs i stiftelselagen. Högsta förvaltningsdomstolen framhåller vid bedömningen av om trusten ifråga motsvarar en svensk familjestiftelse att en stiftelse, enligt 1 kap. 2 § första stycket stiftelselagen (1994:1220), bildas genom att egendom enligt förordnande av en stiftare avskiljs för att varaktigt förvaltas som en självständig förmögenhet för ett bestämt ändamål.

Högsta förvaltningsdomstolens dom bekräftar även Skatteverkets ställningstagande Bedömningen om en utländsk stiftelse eller en liknande företeelse motsvarar en svensk stiftelse ska ske vid varje beskattningstidpunkt (2019-12-20, dnr 202 461274-19/111) där Skatteverket framhåller att en jämförelsebedömning ska göras vid varje beskattningstidpunkt för sig. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att en bedömning ska göras av om tillgångarna vid överföringen till trusten eller därefter har avskilts från bildarens tillgångar i sådan utsträckning att bildaren inte längre kan anses som ägare till dem (punkt 15).

Skatteverket anser att det svenska civilrättsliga begreppet ”ursprunglig brist” inte är relevant vid den jämförelsebedömning som ska göras vid tillämpningen av inkomstskattelagen (2 kap. 2 § IL). Att en utländsk stiftelseliknande företeelse vid sin bildningstidpunkt inte motsvarar en svensk stiftelse hindrar enligt verkets uppfattning inte att den, vid en jämförelse­bedömning som ska göras vid en senare beskattningstidpunkt, kan anses falla in under begreppet stiftelse på det sätt som det avses i inkomstskattelagen. Detta förutsätter att den utländska stiftelseliknande företeelsen vid den senare beskattningstidpunkten uppfyller de krav som följer av stiftelselagen.

Högsta förvaltningsdomstolen tar ställning till om det har uppkommit en självständig förmögenhetsbildning och konstaterar att bildaren inte kan anses ha skilt sig från trustegendomen i sådan utsträckning som krävs för att trusten ska anses motsvara en svensk familjestiftelse (punkt 16–18). Tillgångarna har således vare sig vid tidpunkten för överföringen till trusten eller vid en senare tidpunkt (därefter) avskilts från bildarens förmögenhet i en sådan utsträckning att trusten ska anses motsvara en svensk familjestiftelse

Avgörandet innebär enligt Skatteverkets uppfattning att så länge en bildare, i enlighet med trusturkunden, har en kontinuerlig och fullständig kontroll, direkt eller indirekt, över eventuella överföringar från trusten samt även vid den aktuella jämförelsetidpunkten eller i framtiden kan komma i åtnjutande av trustens tillgångar så motsvarar trusten inte en svensk familjestiftelse.

Referenser

2 kap. 2 § och 10 kap. 6 § inkomstskattelagen.

RÅ 2009 ref. 100, HFD 2016 ref. 22, HFD 2017 not. 29 och HFD 2018 ref. 11.