I vilka situationer kan utgifter till annan part än långivaren räknas som ränteutgifter?

1 Sammanfattning

Som ränteutgift räknas en utgift som en låntagare har betalat till en långivare för att införskaffa kapital. Skatteverket anser att även utgifter till annan än långivaren kan utgöra ränteutgifter om det är fråga om utgifter som är nödvändiga för eller har ett nära samband med införskaffande av kapital.

2 Frågeställning

Frågor har uppkommit om betalningar till annan part än långivaren i samband med införskaffande av kapital kan räknas som ränta vid tillämpning av bestämmelserna i 24 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) (IL). Det kan t.ex. gälla utgifter till en annan part än långivaren när denne är finansiell rådgivare och mäklare mellan låntagaren och långivaren. Det kan även gälla utgifter till så kallade kreditratinginstitut i samband med införskaffande av nytt kapital eller andra typer av utgifter till aktörer, självständiga från långivaren, som tillhandahåller olika tjänster som utifrån låntagarens situation är nödvändiga för införskaffande av kapital eller tjänster som har ett nära samband med införskaffande av kapital.

3 Gällande rätt m.m.

I 24 kap. 2 § IL regleras vad som vid tillämpning av bestämmelserna i 24 kap. avses med ränteutgifter. Där anges att,

”Med ränteutgifter avses i detta kapitel

- ränta och andra utgifter för kredit, och

- utgifter som är jämförbara med ränta.”

Definitionen av ränteutgifter bygger på definitionen av lånekostnader i artikel 2 i Rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (ATAD). Termen lånekostnader i artikel 2 bygger i sin tur på OECD:s BEPS-rekommendationers (åtgärd 4) definition av räntekostnader. I dessa avses med räntekostnader kostnader för alla former av skulder, andra kostnader som ekonomiskt motsvarar ränta och kostnader som uppkommer i samband med införskaffandet av kapital, enligt vad som definieras i nationell rätt. Definitionen har utformats för att vara i linje med såväl OECD:s BEPS-rekommendationer som direktivet mot skatteundandraganden (prop. 2017/18:245 s. 209).

Regeringen uttalar att den föreslagna räntedefinitionen anger vilka ränteinkomster och ränteutgifter som ska omfattas av ränteavdragsbegränsningsreglerna. Enligt regeringen bör god redovisningssed, i den mån inget annat angetts i det följande, tillämpas som en utgångspunkt vid den skatterättsliga bedömningen av vad som ska räknas som en ränteinkomst eller ränteutgift (prop. 2017/18:245 s. 210). Det innebär att vid beskattningen ska det göras en prövning i det enskilda fallet av vad som räknas som ränta, se HFD 2021 ref. 62 p. 23. En sådan prövning kan leda till att poster som redovisas som ränta inte räknas som ränta vid beskattningen såväl som att poster som inte redovisas som ränta räknas som ränta vid beskattningen.

Därefter anför regeringen att med ränta avses i 2 § första ledet det belopp som låntagaren ska betala till långivaren utöver kapitalbeloppet som ersättning för att låna pengar, oavsett den beteckning avtalsparterna har valt att ge ersättningen (prop. 2017/18:245 s. 210).

Med definitionen av ränteutgifter i 2 § första strecksatsen andra ledet d.v.s. ”andra utgifter för kredit” avses utgifter som uppstår för att anskaffa lånat kapital. Regeringen utvecklar vad som avses med ”andra utgifter för kredit” och anger följande.

”Enligt regeringens bedömning utgör andra utgifter för kredit t.ex. olika slag av avgifter som långivare tar ut vid långivning, såsom uppläggningsavgifter och liknande och garantiavgifter vid lån, kortavgifter för kreditkort, avbetalningstillägg och fast årlig avgift på kreditbelopp för checkkredit. Det gäller också t.ex. ränteskillnadsersättning och utgifter för borgen såsom ersättning för borgensåtaganden. I likhet med promemorians bedömning innebär detta att även ersättning för borgensåtaganden kan komma att omfattas av de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna, vilket NSD m.fl. menar är oklart. Däremot är inte avgifter som är mer att betrakta som serviceavgifter att anse som utgifter för kredit. Vad som i övrigt får anses vara andra utgifter för kredit bör vara en fråga för rättstillämpningen (prop. 2017/18:245 s. 212)”.

4 Bedömning

Skatteverket anser att begreppet andra utgifter för kredit måste tolkas utifrån sin språkliga utformning. Avseende regeln i 24 kap 2 § första stycket första ledet uttalar regeringen att den avser utgifter en låntagare betalar till en långivare (prop. 2017/18:245 s. 210). Begreppet andra utgifter för kredit inskränks inte av att regeringen uttalar att det endast kan omfatta betalningar som en långivare gör till en låntagare. T.ex. anför regeringen att utgift för borgen utgör en utgift som omfattas av bestämmelsen. En borgensavgift erläggs normalt till en utomstående part som ställer säkerhet till långivaren för låntagarens räkning i form av en borgensförbindelse (prop. 2017/18:245 s. 212).

Det innebär att även utgifter till annan än långivaren, vid införskaffande av kapital som för låntagaren är nödvändiga eller är utgifter för tjänster som har samband med införskaffande av kapital, ska räknas som ränteutgifter enligt 24 kap. 2 § första strecksatsen andra ledet IL.

Det innebär att om utgiften i sig är en utgift som uppstår i samband med införskaffande av kapital, oavsett om utgiften erläggs till långivaren eller till en annan part, ska den räknas som en ränteutgift.

Det kan till exempel vara utgifter till kreditratinginstitut eller utgift till en part som mot avgift eller provision förmedlar kapital mellan en låntagare och den slutliga långivaren Det kan även vara fråga om utgifter till andra parter än långivaren som tillhandahåller tjänster, tillsammans med långivaren eller fristående från långivaren, som för låntagaren är nödvändiga för eller har samband med införskaffande av kapital. En bedömning av vilka utgifter som ska räknas som ränta måste alltid göras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet, jfr HFD 2021 ref. 62.