Tillfälle att utöva idrottslig verksamhet och tillträde till idrottsligt evenemang, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Omsättning av en tjänst som innebär att en person ges tillfälle att utöva idrottslig verksamhet omfattas av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent. Med idrottslig verksamhet avses en aktivitet i form av idrott eller fysisk träning. Tjänsten ska innebära att en person ges möjlighet att utöva idrott eller fysisk träning genom utnyttjande av en särskild lokal eller anläggning avsedd för en sådan aktivitet, eller genom ett direkt ledande, utbildande, instruerande eller tränande av personen i en sådan aktivitet.

Det finns inte något krav på att tjänsten omsätts direkt till utövaren. Köparen kan exempelvis vara en arbetsgivare som betalar för att de anställda ska få tillfälle att utöva idrott eller fysisk träning.

Det huvudsakliga syftet med aktiviteten ska vara att utöva idrott eller fysisk träning. Det är den genomsnittlige utövarens syfte med aktiviteten som har betydelse och inte den enskilda utövarens syfte. En grundläggande förutsättning är att aktiviteten kräver en fysisk ansträngning som inte är försumbar. Om det huvudsakliga syftet med en fysisk aktivitet är något annat än att utöva idrott eller fysisk träning är det inte fråga om idrott eller fysisk träning. Så är fallet om aktiviteten huvudsakligen präglas av t.ex. lek, nöje eller avkoppling.

Skatteverket anser att aktiviteter som ingår i något av Riksidrottsförbundets medlemsförbund ska presumeras avse idrott eller fysisk träning. En förutsättning för denna presumtion är att aktiviteten utövas på det sätt som medlemsförbundet i fråga har angett för den specifika idrottsgrenen. Om aktiviteten inte utövas på det sätt som medlemsförbundet har angett men uppvisar likheter med en sådan idrott, ska en bedömning av det huvudsakliga syftet med aktiviteten göras utifrån samtliga omständigheter i det enskilda fallet.

Med idrottsligt evenemang avses ett särskilt arrangemang med utövande av idrott eller fysisk träning som äger rum vid en viss tidpunkt och som pågår under en begränsad tid på en viss plats. Skatteverket anser att begreppet tillträde innebär att en person ges rätt att närvara på ett sådant evenemang som publik eller som deltagare i utbyte mot t.ex. en biljett eller en tävlingsavgift.

Även tillträde till visning av en utsändning av sådana evenemang kan omfattas av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent. Så är fallet om visningen sker inför publik direkt när evenemanget äger rum. Det saknar betydelse om utsändningen är fördröjd av något skäl, t.ex. om den av rättighetsskäl inte får sändas samtidigt som evenemanget genomförs.

Om visningen sker inför publik efter att evenemanget har ägt rum krävs att den inspelade filmen av utsändningen av evenemanget inte har bearbetats, redigerats eller klippts. Om filmen har bearbetats, redigerats eller klippts omfattas tillhandahållandet inte av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Idrottslig verksamhet 2016-11-01, dnr 131 409836-16/111 och ställningstagandet Skattesats vid tillträde till visning av idrottsliga evenemang, 2019-05-21, dnr 202 233726-19/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av rättsutvecklingen och i syfte att redogöra för Skatteverkets syn på vad som avses med idrottslig verksamhet och vilka tjänster som innebär att en person ges tillfälle att utöva sådan verksamhet. Det innebär följande ändringar:

• En omsättning som avser uthyrning av personal i form av t.ex. en tränare omfattas inte av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent.
• Omsättning av en tjänst som ger en person möjlighet att utnyttja en särskild anläggning med en idrotts- eller träningssimulator kan omfattas av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent.
• Exempel på aktiviteter vars huvudsakliga syfte är utöva idrott eller fysisk träning finns i Skatteverkets rättsliga vägledning.

Ställningstagandet klargör även Skatteverkets syn på vilka tjänster som avses med tillträde till idrottsevenemang.

2 Frågeställning

I mervärdesskattelagen (1994:200), ML finns bestämmelser om undantag från skatteplikt och om skattesatsen 6 procent för tjänster som ger någon tillfälle att utöva idrottslig verksamhet eller som ger någon tillträde till idrottsligt evenemang.

Skatteverket ger i ställningstagandet sin syn på vilka tjänster som innebär att någon ges tillfälle att utöva idrottslig verksamhet respektive ges tillträde till idrottsligt evenemang.

Att en korttidsupplåtelse av en idrottslokal eller en idrottsanläggning som omfattas av 3 kap. 3 § första stycket 10 ML och som sker i flera led omfattas av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent framgår av Skatteverkets ställningstagande ”Uthyrning av lokal och anläggning för idrottsutövning, mervärdesskatt”, dnr 8-2054466. I det ställningstagandet behandlas gränsdragningen mellan från skatteplikt undantagen lokaluthyrning och skattepliktig korttidsupplåtelse av en idrottslokal eller en idrottsanläggning.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 ML och mervärdesskattedirektivet

Omsättning av tjänster som innebär att någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet är undantagen från skatteplikt. Undantagen gäller under förutsättning att omsättningen görs av staten, en kommun eller en allmännyttig ideell förening (3 kap. 11 a § ML, jämför artikel 132.1 m och artikel 380 samt del B i bilaga X till rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Om säljaren är någon annan är omsättningen skattepliktig och omfattas av skattesatsen 6 procent (7 kap. 1 § tredje stycket 11 ML).

Medlemsstaterna får ha en lägre skattesats för tillträde till sportevenemang, utnyttjande av sportanläggningar och tillhandahållande av lektioner inom sport eller fysisk träning, inklusive när lektionerna direktströmmas (artikel 98.2 jämförd med punkt 13 i bilaga III i mervärdesskattedirektivet)

3.2 Förarbeten

Utnyttjande av en simhall för simning får anses som sport eller idrott medan ett besök på ett äventyrsbad måste ses som rekreation. Att köra gokart på t.ex. tivoli kan inte heller anses som sport eller idrott. Av nämnda fall framgår således att aktivitetens syfte i allmänhet att bedriva sport eller idrott på en här för avsedd anläggning är viktig vid bedömningen av om det är fråga om en idrottstjänst eller inte. Den enskilda besökarens syfte med aktiviteten kan således inte tillmätas någon betydelse. Med utövande av idrottslig verksamhet avses inte enbart praktiskt utövande av sport eller idrott. Även sådan idrottslig verksamhet som, förutom det huvudsakliga praktiska momentet, till mindre delar består av ett teoretiskt moment med instruktion eller handledning av ledare kan undantas från skatteplikt. Som skattebefriad idrottsutövning avses inte verksamhet som enbart består av uthyrning av redskap o.d. för idrottsutövning. Skatteplikt föreligger således för uthyrning av idrottsredskap som sker i sportaffärer eller genom särskilda uthyrare (prop. 1996/97:10 s. 61-62).

3.3 Rättspraxis

3.3.1 EU-domstolen

Undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 m i mervärdesskattedirektivet kan bara omfatta de tjänster som tillhandahålls av en organisation utan vinstsyfte och som är nära kopplade till idrottslig träning och som är väsentliga för denna då de som faktiskt kommer i åtnjutande av tjänsterna är de personer som ägnar sig åt idrott. Vem som är mottagare av tjänsten i formellt hänseende och dennes rättsliga form saknar betydelse vid bedömningen av om tjänsterna ska omfattas av undantaget (C-253/07, Canterbury Hockey Club och Canterbury Ladies Hockey Club, punkterna 31-32).

Artikel 132.1 m i mervärdesskattedirektivet omfattar idrottslig och fysisk träning i allmänhet. Med beaktande av denna ordalydelse är inte syftet med bestämmelsen att endast vissa slag av idrott ska omfattas av undantaget. På samma sätt krävs inte heller att idrottsverksamheten ska utövas på en bestämd nivå, till exempel på professionell nivå. Inte heller krävs det att idrottsverksamheten i fråga utövas på ett bestämt sätt, d.v.s. regelbundet eller organiserat, eller i syfte att delta i idrottstävlingar, under förutsättning att utövandet av denna verksamhet inte är att beteckna som ren rekreation eller nöje (C-18/12 Zamberk punkterna 21-22, C-495/12 Bridport and West Dorset Golf Club Limited punkt 19 och C-90/16 The English Bridge Union punkterna 24-25 ).

Begreppet utnyttjande av sportanläggningar har samband med sport- eller idrottsutövning och ska i görligaste mån kvalificeras utifrån en samlad bedömning. Möjligheten att tillämpa en reducerad skattesats syftar i huvudsak till att främja utövandet av sportaktiviteter och göra dessa mer tillgängliga för enskilda. Begreppet ska förstås så att det omfattar rätten att använda anläggningar avsedda för att bedriva idrottslig eller fysisk träning, och anläggningarnas användning i detta syfte (C-432/15 Baštová punkterna 63–65, C‑330/21 The Escape Center punkterna 21 och 23).

Den omständigheten att det tävlas i en viss aktivitet är inte tillräckligt för att denna aktivitet ska anses utgöra en idrott, när ett icke försumbart fysiskt element saknas hos denna aktivitet. En aktivitet som utmärks av ett fysiskt element som är försumbart, omfattas inte av begreppet idrott (C-90/16, The English Bridge Union, punkterna 25 och 27-29).

3.3.2 Högsta förvaltningsdomstolen

Entréavgift till sportanläggning

Anläggningar för lek, sport och rörelse som endast riktar sig till barn och ungdomar (s.k. lekland eller lek- och multisportanläggningar) har prövats i två mål. Anläggningarna hade ett stort antal stationer där olika fysiska aktiviteter kunde utövas. Enbart det förhållandet att besökarna på anläggningen ägnar sig åt fysisk aktivitet är inte tillräckligt för att den reducerade skattesatsen för idrottstjänster ska vara tillämplig. De aktiviteter som anläggningarna var inrättade för kunde huvudsakligen karaktäriseras som nöje, förströelse och lek snarare än som idrottslig eller fysisk träning. Entréavgiften ansågs därför inte utgöra ersättning för att besökaren gavs möjlighet att utöva idrottslig verksamhet (RÅ 2009 not. 145 och HFD 2019 not. 32).

Entréavgift till en s.k. trampolinanläggning ansågs utgöra ersättning för att besökaren gavs möjlighet att utöva idrottslig verksamhet. Det var fråga om en anläggning med olika stationer där det vid samtliga bedrevs fysisk träning eller andra fysiska aktiviteter och i stort sett samtliga stationer var bemannande med en instruktör. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att anläggningen till sin karaktär huvudsakligen präglades av att ge besökarna möjlighet att använda anläggningen för att utöva sport och fysisk träning (HFD 2017 not. 9).

Ett bolags paintballanläggning ansågs huvudsakligen präglad av att ge besökarna möjlighet att utöva idrott eller fysisk träning. Den omständigheten att det kunde förekomma att anläggningen också besöktes i nöjessyfte saknade betydelse. Paintball är en fysisk aktivitet med ett uttalat prestations- och tävlingsmoment. Paintball­anläggningen bestod av sammanlagt fem banor som är avsedda för paintballspel både på tävlings-, nybörjar- och amatörnivå. Den huvudsakliga delen i bolagets paketerbjudanden utgjordes av utnyttjande av anläggningen där det också ingick instruktör eller spelledare. Paketerbjudandena skulle därför ses som ett enda tillhandahållande som i sin helhet omfattades av den reducerade skattesatsen för idrott (HFD 2018 not. 34).

Undervisning, träning och instruktion m.m.

Ett aktiebolag tillhandahöll ett åtagande att genom en viss anställd golfinstruktör vid behov tillhandahålla golflektioner till bland annat en golfklubb. Golfklubben tillhandahöll i sin tur med självständig prissättning golflektioner, som utfördes av aktiebolagets golfinstruktör, till klubbens medlemmar och till icke-medlemmar. Aktiebolagets tillhandahållande till golfklubben ansågs inte avse en tjänst som gav någon möjlighet att utöva idrottslig verksamhet (RÅ 2005 ref. 11).

Det förhållandet att idrottstjänster tillhandahölls till en arbetsgivare för att användas av de anställda medförde inte att någon annan skattesats än 6 procent skulle tas ut på tillhandahållandet. De aktuella tjänsterna gav de anställda rätt att få personlig fysisk träning vid ett visst antal tillfällen (RÅ 2007 ref. 39).

Övningar för barn i åldrarna tre månader till fyra år i simbassäng bedömdes inte som idrott. Det huvudsakliga syftet med övningarna var att barnen skulle få olika slags vattenvana och utveckla sina motoriska förutsättningar för att lära sig simma (HFD 2012 ref. 71).

Simundervisning för funktionshindrade barn upp till tolv års ålder bedömdes som idrott. Det huvudsakliga syftet med kursen var att lära deltagarna att simma självständigt (HFD 2014 not. 71).

Övningar enligt Feldenkraismetoden omfattades inte av den lägre skattesatsen för idrott. Huvudsyftet med behandlingen var att deltagarna ska öva upp sin förmåga att mentalt kunna påverka sina rörelsemönster. Övningarna bedrevs inte på någon sportanläggning. Trots att rörelserna kunde innebära träning av kroppen kunde det inte anses utgöra idrottslig verksamhet (HFD 2015 not. 43).

En internetbaserad tränartjänst utgjorde inte en sådan tjänst inom idrottsområdet som avses i 3 kap. 11 a § ML. Tjänsten tillhandahölls i huvudsak före och efter själva träningstillfällena och kunderna kunde utföra träningen där de så önskade (HFD 2019 ref. 37).

Tillträde till idrottsligt evenemang

Tillträde till visning i efterhand av oredigerade inspelningar av föreställningar, t.ex. konserter, teater- eller operaföreställningar, omfattades av skattesatsen 6 procent. Av bestämmelsens ordalydelse kunde inte utläsas något om i vilken form eller på vilken plats som publiken skulle ta del av en föreställning för att den skulle omfattas av den reducerade skattesatsen. Av de förarbetsuttalanden som gjordes i samband med att biografföreställningar togs bort från tillämpningsområdet (se prop. 2015/16:1, s. 321 f.), framgick att avsikten varit att vissa föreställningar skulle omfattas av den reducerade skattesatsen oavsett om publiken tog del av dem på den plats där de äger rum eller på en annan plats genom projicering på en bioduk. Avgörande skulle i stället vara föreställningens innehåll (HFD 2018 ref. 77).

4 Bedömning

4.1 Tillfälle att utöva idrottslig verksamhet

Omsättning av en tjänst som innebär att en person ges tillfälle att utöva idrottslig verksamhet omfattas antingen av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent. Med idrottslig verksamhet avses en aktivitet i form av idrott eller fysisk träning. Tjänsten ska innebära att en person ges möjlighet utöva idrott eller fysisk träning genom utnyttjande av en särskild lokal eller anläggning avsedd för en sådan aktivitet (idrottsanläggning), eller genom ett direkt ledande, utbildande, instruerande eller tränande (direkt ledande) av personen i en sådan aktivitet.

Vem som är köpare av tjänsten saknar betydelse. Det finns inte något krav på att en tjänst ska omsättas direkt till utövaren för att den ska kunna omfattas av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent. Köparen kan till exempel vara en arbetsgivare som betalar för att de anställda ska ges tillfälle att utöva idrott eller fysisk träning.

En idrottsanläggning har särskilda anordningar eller särskild inredning som är avsedd för utövande av idrott eller fysisk träning. Skatteverket anser att särskilda lokaler eller anläggningar med simulatorer kan utgöra idrottsanläggningar. Det gäller under förutsättning att den fysiska aktivitet som utövas med hjälp av simulatorn kan anses motsvara någon tränings- eller tävlingsaktivitet som utövas utan simulator och som utgör idrott eller fysisk träning. Det innebär aktiviteten med simulatorn ska ge en motsvarande fysisk ansträngning genom motsvarande prestationsmoment. Aktiviteten kan bestå av användning av verkliga redskap eller utrustning i en verklighetstrogen simulerad miljö.

Tjänster som innebär ett direkt ledande av en eller flera personer i en idrott eller i fysisk träning omfattas av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent oavsett var aktiviteten äger rum. Skatteverket anser att det krävs att tillhandahållandet innebär att en ledare, tränare, lärare eller instruktör (ledare) fortlöpande bidrar till utövarens fysiska prestation i direkt samband med utövandet av aktiviteten. Sådana tjänster kan även tillhandahållas genom realtidskommunikation mellan arrangören och utövare via internet. Exempel på sådana aktiviteter är olika former av träningspass där arrangören leder och lämnar instruktioner till en eller flera utövare i realtid via internet. Utövarna kan i sådant fall finnas var som helst.

Att endast tillhandahålla instruktioner om utövandet av idrotten eller den fysiska träningen före eller efter idrotts- eller träningstillfället är inte en tjänst som innebär ett direkt ledande av utövarna av en sådan aktivitet. Helt teoretiska genomgångar av utövande av aktivitet och elektroniska tjänster med förinspelade eller automatiserade instruktioner för en aktivitet är inte heller sådana tjänster. Tillhandahållanden av sådana tjänster omfattas därför inte i sig av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent utan omfattas normalt av skattesatsen 25 procent.

Uthyrning av personal i form av t.ex. en tränare, är inte en tjänst som i sig ger en person möjlighet att utöva idrott eller fysisk träning genom utnyttjande av en idrottsanläggning eller genom ett direkt ledande av personen i en sådan aktivitet. Om ett företag t.ex. endast tillhandahåller en tränare till ett gymföretag, där tränaren ska träna gymföretagets kunder i gymföretagets träningslokaler och i gymföretagets namn, är det fråga om uthyrning av personal i form av en tränare till gymföretaget. En sådan tjänst omfattas inte av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent utan omfattas av skattesatsen 25 procent.

Enbart uthyrning av utrustning för en idrott eller fysisk träning är inte i sig en tjänst som ger en person tillfälle att utöva idrott eller fysisk träning. Tjänsten omfattas därför inte av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent utan omfattas av skattesatsen 25 procent.

4.1.1 Det huvudsakliga syftet ska vara att utöva idrott eller fysisk träning

En aktivitet omfattas av undantaget eller av skattesatsen 6 procent om det huvudsakliga syftet med aktiviteten är att utöva idrott eller fysisk träning. Det är den genomsnittlige utövarens syfte med en aktivitet som har betydelse och inte den enskilda utövarens syfte.

En grundläggande förutsättning är att aktiviteten kräver en fysisk ansträngning som inte är försumbar. Skatteverket anser att brädspel, kortspel, tärningsspel, tv-spel, arkadspel, flipperspel, och spel på en dator inkluderat så kallad e-sport är exempel på aktiviteter där den fysiska ansträngningen för den genomsnittlige utövaren är försumbar.

Utövaren av aktiviteten måste vara en människa, men utövandet kan ske tillsammans med ett djur, som ett ekipage. Agility är ett exempel på idrott eller fysisk träning där en hund och en människa utövar aktiviteten tillsammans som ett ekipage. Vid hundkapplöpning är det däremot endast hunden som springer. Hundkapplöpning omfattas därför inte av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent. Tillhandahållanden som endast avser träning av djur omfattas inte av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent, även om träningen av djuret utförs av en människa.

Bedömning av det huvudsakliga syftet med en aktivitet

En helhetsbedömning måste göras utifrån samtliga omständigheter i det enskilda fallet för att avgöra om det huvudsakliga syftet med en viss aktivitet för den genomsnittlige utövaren är att få utöva idrott eller fysisk träning.

Följande är exempel på omständigheter som talar för att det är fråga om en aktivitet där det huvudsakliga syftet är att utöva idrott eller fysisk träning.

• Aktiviteten innebär för en genomsnittlig utövare en tydlig fysisk ansträngning som tränar kroppens styrka, kondition eller smidighet (rörlighet, balans eller koordination) eller en kombination av dessa förmågor
• Aktiviteten har tydliga fysiska prestationsmoment

Exempel på aktiviteter som har tydliga fysiska prestationsmoment är olika former av tränande och tävlande där fysiska prestationsmoment poängsätts, mäts eller bedöms utifrån särskilda regler. Anordningar, inredning eller utrustning på en särskild anläggning kan vara utformade så att de innebär olika nivåer av fysisk ansträngning för en utövare och på det sättet kan aktiviteten ha tydliga prestationsmoment. Tydliga fysiska prestationsmoment förekommer normalt också vid fysiska aktiviteter som utövas med fortlöpande hjälp av en ledares instruktioner som utgår från ett program, schema eller liknande.

Det finns inte något krav på att den enskilda aktiviteten ska utövas på en bestämd nivå, t.ex. på professionell nivå, för att den ska kunna utgöra idrott eller fysisk träning. Det krävs inte heller att den utövas på ett bestämt sätt, d.v.s. regelbundet eller organiserat, eller i syfte att delta i idrottstävlingar. Även oorganiserad och osystematisk verksamhet och aktiviteter som inte syftar till deltagande i tävlingar kan alltså utgöra idrott eller fysisk träning. Att det överhuvudtaget är möjligt att utöva en viss sorts fysisk aktivitet på professionell nivå, regelbundet och i organiserad form och i syfte att delta i tävlingar, är visserligen omständigheter som talar för att en enskild aktivitet ska bedömas som idrott eller fysisk träning, men är alltså inte avgörande för bedömningen av aktiviteten.

Om det huvudsakliga syftet med en fysisk aktivitet är något annat än att utöva idrott eller fysisk träning så är det inte fråga om idrott eller fysisk träning. Så är fallet om aktiviteten huvudsakligen präglas av t.ex. lek, nöje eller avkoppling.

Aktiviteter som ingår i medlemsförbund till Riksidrottsförbundet

Riksidrottsförbundet består av ett antal medlemsförbund som huvudsakligen är organiserade utifrån olika idrotter. Dessa aktiviteter kräver normalt en tydlig fysisk ansträngning som tränar utövarens styrka, kondition, smidighet, eller en kombination av dessa förmågor. Aktiviteterna har normalt tydliga prestationsmoment. De kan vanligen utövas på många olika nivåer. De utövas som regel i särskilda lokaler eller på särskilda anläggningar som är avsedda för aktiviteterna eller med ledare som bidrar till utövarens fysiska prestation.

Skatteverket anser mot den bakgrunden att sådana aktiviteter som ingår i ett medlemsförbund ska presumeras utgöra idrott eller fysisk träning. En förutsättning för denna presumtion är att aktiviteten utövas på det sätt som medlemsförbundet i fråga har angett för den specifika idrottsgrenen. Detsamma gäller för aktiviteter som ingår i ett förbund som varit medlem i Riksidrottsförbundet, om det uteslutits enbart på grund av att förbundet inte längre uppfyller kraven på antal föreningar eller medlemmar.

Om aktiviteten inte utövas på det sätt som medlemsförbundet har angett men uppvisar likheter med en sådan idrott, ska en bedömning av det huvudsakliga syftet med aktiviteten göras utifrån samtliga omständigheter i det enskilda fallet.

4.1.2 Annat huvudsakligt syfte - lek, nöje, avkoppling m.m.

Omständigheterna under vilka en viss sorts fysisk aktivitet utövas har betydelse för bedömningen av vad som är det huvudsakliga syftet med aktiviteten för en genomsnittlig utövare. En viss sorts fysisk aktivitet som under vissa omständigheter anses utgöra idrott eller fysisk träning, kan därför under andra omständigheter huvudsakligen präglas av t.ex. lek, nöje eller avkoppling eller ha något annat huvudsakligt syfte än att utöva idrott eller fysisk träning. Nedan ges exempel på fysiska aktiviteter som har ett annat huvudsakligt syfte än att utöva idrott eller fysisk träning.

Den finns fysiska aktiviteter som huvudsakligen präglas av lek som utövas i särskilda anläggningar. Sådana anläggningar riktar sig normalt endast till barn. Det är anläggningar där besökarna utövar fysiska aktiviteter med hjälp av många olika anordningar och utrustningar som kan användas för fri lek, t.ex. klätterställningar, klätterväggar, lianer, rutschkanor, repstegar, gungor, skumgummimattor, studsmattor, cykelbanor för trehjulingar, och banor eller planer med utrustning för olika bollsporter.

Det förekommer att olika fysiska aktiviteter utövas i eller på lokaler eller anläggningar som huvudsakligen är inrättade för nöjen och avkoppling, t.ex. barer, restauranger, spelhallar och andra liknande inrättningar. Aktiviteterna utövas fritt utan ledare som fortlöpande bidrar till utövarens fysiska prestation i direkt samband med utövandet. Ytor med anordningar, inredning eller utrustning för aktiviteterna är integrerade med de övriga ytorna som är inrättade för t.ex. servering, avkoppling, tv-tittande, hasardspel eller dataspel. Även de besökare som t.ex. endast blir serverade har därför normalt tillgång till samma ytor som de som utövar aktiviteten. Aktiviteterna kan bara utövas då även servering, avkoppling eller nöjen erbjuds i lokalerna eller på anläggningarna.

Skatteverket anser att fysiska aktiviteter som utövas i eller på lokaler eller anläggningar som huvudsakligen är inrättade för nöje och avkoppling, har karaktär av nöje. Det gäller även om aktiviteten skulle kunna utövas i enlighet med regler som ett idrottsförbund har angett för aktiviteten. Exempel på sådana aktiviteter är dart, biljard, shuffleboard, eller bordtennis på t.ex. en restaurang eller en bar, användande av idrottssimulatorer på spelhallar, gokart eller femkamp på nöjesparker och dans på diskotek, nattklubbar, dansrestauranger och folkparker.

Det finns fysiska aktiviteter som leds av en arrangör och som innebär att deltagaren transporterar sig genom att t.ex. promenera, cykla, paddla, eller rida. Aktiviteten sker inte på någon idrottsanläggning och den som leder aktiviteten bidrar inte fortlöpande till deltagarnas fysiska prestation. Sådana aktiviteter består vanligtvis av att ledaren huvudsakligen visar vilken väg deltagarna ska ta och visar eller informerar om kultur eller natur. Exempel på sådana aktiviteter kan vara arrangerade naturvandringar, stadsvandringar, ridturer, cykelturer och kanotturer. Skatteverket anser att sådana aktiviteter huvudsakligen har karaktär av avkoppling eller nöje.

Lärarledda kurser och utbildningar i utövandet av idrott eller fysisk träning inkluderar ofta helt teoretiska moment för deltagaren. Om en sådan kurs eller utbildning syftar till att deltagaren ska lära sig att eller bli bättre på att utöva en idrott eller fysisk träning ska de teoretiska momenten anses underordnade de fysiska momenten. De teoretiska momenten utgör då bara ett medel för att deltagaren på bästa sätt ska få utöva idrotten eller den fysiska träningen. Det huvudsakliga syftet med kursen eller utbildningen är att utöva idrott eller fysisk träning. Olika moment som syftar till att deltagaren ska bli t.ex. instruktör eller tränare i aktiviteten kan däremot inte bara anses vara ett medel för att deltagaren på bästa sätt ska få utöva idrotten eller den fysiska träningen. Det huvudsakliga syftet med en sådan kurs eller utbildning är därför inte att utöva idrott eller fysisk träning. Inte heller kurser och utbildningar som syftar till att deltagaren ska få ett certifikat eller intyg för att hantera en farkost på ett säkert sätt i allmänt luftrum eller i farvatten, har ett sådant huvudsakligt syfte. Detsamma gäller för körkortsutbildningar för t.ex. personbil. Det saknar betydelse att ett sådant certifikat, intyg eller körkort, kan vara en grundläggande förutsättning för att få utöva en viss idrott.

4.2 Tillträde till idrottsligt evenemang

En tjänst som avser tillträde till ett idrottsligt evenemang omfattas av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent. Med begreppet idrottsligt evenemang avses ett särskilt arrangemang med utövande av idrott eller fysisk träning som äger rum vid en viss tidpunkt och som pågår under en begränsad tid på en viss plats.

Skatteverket anser att begreppet tillträde innebär att en person ges rätt att närvara på ett evenemang som publik eller som deltagare i utbyte mot t.ex. en biljett eller en tävlingsavgift. På vilket sätt ersättningen lämnas till säljaren har inte någon betydelse.

Ett exempel på en omsättning av en tjänst som avser tillträde till idrottsligt evenemang är försäljning av biljetter som ger publiken tillträde till en fotbollsmatch. Ett annat exempel är deltagaravgifter för tävlande i en arrangerad skidtävling eller i en fotbollsturnering.

Även tillträde till visning av en utsändning från sådana evenemang kan omfattas av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent. Så är fallet om visningen sker inför publik direkt när evenemanget äger rum. Det saknar betydelse om utsändningen är fördröjd av något skäl, t.ex. om den av rättighetsskäl inte får sändas samtidigt som evenemanget genomförs.

Om visningen sker inför publik efter att evenemanget har ägt rum krävs att den inspelade filmen av utsändningen av evenemanget inte har bearbetats, redigerats eller klippts. Om filmen har bearbetats, redigerats eller klippts omfattas tillhandahållandet inte av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent utan omfattas av skattesatsen 25 procent.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Idrottslig verksamhet 2016-11-01, dnr 131 409836-16/111 och ställningstagandet Skattesats vid tillträde till visning av idrottsliga evenemang, 2019-05-21, 202 233726-19/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av rättsutvecklingen och i syfte att redogöra för Skatteverkets syn på vad som avses med idrottslig verksamhet och vilka tjänster som innebär att en person ges tillfälle att utöva sådan verksamhet. Det innebär följande ändringar:

• En omsättning som avser uthyrning av personal i form av t.ex. en tränare kan inte omfattas av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent.
• Omsättning av en tjänst som ger en person möjlighet att utnyttja en särskild anläggning med en idrotts- eller träningssimulator kan omfattas av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent.
• Exempel på aktiviteter vars huvudsakliga syfte är att utöva idrott eller fysisk träning, finns i Skatteverkets rättsliga vägledning.

Ställningstagandet klargör även Skatteverkets syn på vilka tjänster som avses med tillträde till idrottsevenemang.