Skadestånd, garantiersättning och liknande betalningar, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Det finns olika betalningar som kan ses som skadestånd, garantiersättning, viten m.m., fortsättningsvis kallat betalningar av skadeståndskaraktär. Grundtanken med dessa ersättningar är att det ska vara betalningar som ska försätta den som lidit skada i samma ställning som om skadan aldrig inträffat.

När det finns ett direkt samband mellan en betalning av skadeståndskaraktär och av en leverans av vara eller ett tillhandahållande av tjänst är det fråga om en omsättning. I sådana fall är betalningen en ersättning för en ny tjänst eller justering av tidigare ersättning för tillhandahållen vara eller tjänst.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan det vara fråga om en omsättning i samband med att ett garantiåtagande infrias. För att det ska vara en omsättning ska säljaren ge köparen i uppdrag att se till att garantiåtagandet uppfylls av någon annan än säljaren. När detta uppdrag ges till köparen är det fråga om en definierbar tjänst som består av att köparen åtar sig att tillhandahålla en tjänst till säljaren som innebär att köparen ombesörjer säljarens garantiansvar, d.v.s. ser till att garantiåtagandet infrias.

När en leverans eller ett tillhandahållande har skett och köparen inte är nöjd med säljarens prestation kan parterna komma överens om att ersättningen ska sättas ned i förhållande till vad som ursprungligen avtalats. En sådan överenskommelse utgör en ändring av villkoren i det ingångna avtalet d.v.s. en justering av priset som ska minska beskattningsunderlaget för den aktuella transaktionen såvida inte parterna avtalat om motsatsen. Motsvarande gäller i det fall som vite betalas för den uppkomna bristen.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Skadestånd; mervärdesskatt” daterat den 19 oktober 2009, dnr 131 709491-09/111. Ställningstagandet innebär en ändring på så sätt att en betalning i samband med ett garantiåtagande kan vara en ersättning för en tillhandahållen tjänst.

Frågeställning

Om köparen eller säljaren av en vara eller en tjänst anser att den andra parten inte uppfyllt det som avtalats finns det olika krav på hur bristerna ska åtgärdas. Köparen kan åtgärda bristerna och kräva betalning för det från säljaren. Parterna kan justera priset med hänsyn till den påtalade bristen. Betalningen kan bero på ett gällande avtal, nytt avtal, enligt lag eller genom avgörande i domstol eller skiljenämnd. Det är vanligt att betalningen rubriceras som skadestånd eller vite.

Det finns inga särskilda regler i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, eller i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, om skadestånd, viten m.m. som betalas ut till någon som lidit skada. En bedömning av vad som utgör omsättning och beskattningsunderlag ska därför göras utifrån de allmänna bestämmelserna i ML och direktivet.

Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på när betalningar av skadeståndskaraktär påverkar mervärdesskatten. Anledningen till att ställningstagandet tas fram är ny praxis från EU-domstolen.

3 Gällande rätt m.m.

Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (1 kap. 1 § första stycket 1 ML, jämför artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet).

Det är fråga om omsättning av en vara när en vara överlåts mot ersättning eller när en vara tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § första stycket ML, jämför artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet).

Det är fråga om omsättning av en tjänst när en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon eller när en tjänst tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § tredje stycket ML, jämför artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet).

Beskattningsunderlaget ska beräknas med utgångspunkt i ersättningen. Med ersättning förstås allt det som säljaren har fått eller ska få för tjänsten från köparen eller en tredje part. Mervärdesskatt ingår i ersättningen. Beskattningsunderlaget är ersättningen minskat med mervärdesskatten (7 kap. 2 § första stycket, 3 § 1 och 3 c § ML, jämför bl.a. artiklarna 73 och 78 i mervärdesskattedirektivet).

Om den skattskyldiga och dennes kund inte har avtalat om motsatsen ska bonus, rabatter eller andra nedsättningar av priset som säljaren lämnar efter att tillhandahållandet av varan eller tjänsten har ägt rum minska beskattningsunderlaget (7 kap. 6 § första stycket 3 och andra stycket ML, jämför artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet).

Det saknar betydelse vid tolkningen av mervärdesskattedirektivets bestämmelser att ett belopp enligt nationell rätt anses utgöra skadestånd på grund av oaktsamhet eller avtalsvite, eller att det kvalificeras som kompensation, gottgörelse eller ersättning. Bedömningen av om gjord betalning utgår såsom ersättning för en tjänst är en unionsrättslig fråga som ska avgöras oberoende av bedömningen enligt nationell rätt (C-295/17, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, punkterna 68-69).

Det måste finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som tas emot för att ett tillhandahållande av en tjänst ska anses ha skett. Det är fråga om ett sådant direkt samband om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Den ersättning som tillhandahållaren tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (C-605/20, Suzlon Wind Energy Portugal, punkt 62).

Så är fallet om de betalade beloppen utgör den faktiska ersättningen för en tjänst som kan individualiseras och som tillhandahålls inom ramen för ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer (C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains, punkt 19).

Eftersom betalning av handpenning inte utgör någon ersättning som ett företag som driver hotellverksamhet mottar som en verklig ersättning för en till gästen tillhandahållen självständig tjänst som kan individualiseras, och behållandet av handpenningen efter det att gästen frånträtt avtalet syftar till att kompensera för följderna av att åtagandena enligt avtalet inte fullgörs, anser domstolen att varken betalning av handpenning, behållandet av denna eller återgäldandet av ett belopp som motsvarar den dubbla handpenningen omfattas av artikel 2.1 a eller c i mervärdesskattedirektivet (C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains, punkt 35).

En tjänst, såsom lufttransport av passagerare, är skattepliktig när det belopp som passageraren betalar till flygbolaget inom ramen för transportavtalet har ett direkt samband med en tjänst som kan individualiseras. Beloppet utgör ersättning för denna tjänst och tjänsten utförs. Det belopp som ett flygbolag behåller är inte avsett att ersätta en skada som det lidit på grund av ett en passagerare inte har infunnit sig för ombordstigning utan beloppet utgör en ersättning även om passageraren inte har utnyttjat transporten (C-250/14 och C-289/14, Air France-KLM och Hop!-Brit Air SAS, punkterna 25 och 34).

När en köpare har fått i uppdrag av leverantören att utföra ett visst antal tjänster i syfte att uppfylla leverantörens garantiåtagande i enlighet med det ursprungliga avtalet tillhandahålls en specifik tjänst. De tjänster som tillhandahålls motsvarar definitionen av en individualiserbar tjänst som tillhandahålls mottagaren. Denna tjänst sker mot ersättning när det rättsförhållande som ligger till grund för debetnotorna är ett avtal mellan parterna och ersättningen för den person som tillhandahåller tjänsten motsvarar dessa debetnotor. Debetnotor kan utgöra ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet (C-605/20, Suzlon Wind Energy Portugal, punkterna 59-60 och 63-64).

Storleken på ersättningen, bland annat att detta belopp är lika med, högre eller lägre än de kostnader som den beskattningsbara personen har haft för att tillhandahålla tjänsten, saknar betydelse för kvalificeringen såsom transaktion som sker mot ersättning (C-90/20, Apcoa Parking Danmark, punkt 45).

Även övervältrandet av kostnaden för att byta ut eller reparera de defekta varorna, utan någon marginal eller tillägg, kan vara en transaktion som sker mot ersättning eftersom det saknar betydelse om en ekonomisk transaktion sker till pris som överstiger eller understiger självkostnadspriset (C-605/20, Suzlon Wind Energy Portugal, punkt 65).

4 Bedömning

4.1 Skadestånd

Det krävs en vara eller tjänst som en mottagare får mot ersättning för att det ska vara en omsättning. Mottagaren ska få rätt till en vara eller tjänst och det är själva varan eller tjänsten som utgör prestationen. Det ska således finnas ett direkt samband mellan varan eller tjänsten och ersättningen.

Grundtanken med ett skadestånd är att det ska vara en betalning som ska försätta den som lidit skada i samma ställning som om skadan aldrig inträffat. Det kan betalas antingen på grund av en tvingande lagregel eller på grund av avtal mellan parterna. Ett skadestånd kan också ha ett preventivt syfte, d.v.s. utgöra ett incitament för att tillhandahålla det som förväntas genom att fullfölja avtalet och undvika att brister och fel uppkommer.

Eftersom det oftast står parterna fritt att komma överens om beloppet som avser att kompensera för en uppkommen skada kan betalningen mervärdesskattemässigt komma att behandlas olika beroende på vad som avtalas mellan parterna, antingen i det ursprungliga avtalet om tillhandahållande av tjänster eller leveranser av varor eller i ett särskilt avtal därefter.

Bedömningen ska göras med utgångspunkt i vad som överenskommits i avtalet mellan parterna. Detta innebär att en individuell prövning ska göras hos mottagaren när det gäller en betalning som görs på grund av att ett avtal inte anses vara uppfyllt. Hur betalningen rubriceras av parterna saknar betydelse. Det saknar också betydelse om betalningen sker på grund av ett avtal mellan parterna, ett avgörande i domstol eller ett avgörande i skiljenämnd.

Det finns olika betalningar som kan ses som skadestånd, garantiersättning, viten m.m., fortsättningsvis kallat betalningar av skadeståndskaraktär. Nedan behandlas betalningar av skadeståndskaraktär utan motprestation i avsnitt 4.2 och betalningar som har direkt koppling till en motprestation i avsnitt 4.3.

4.2 Betalningar av skadeståndskaraktär utan motprestation

Skatteverket anser att när en betalning syftar till att kompensera den som har lidit skada och där betalningen sker utan motprestation från den skadelidande så uppkommer inga mervärdesskattekonsekvenser. Sådana betalningar medför inte att det finns en omsättning.

Grundtanken med ett skadestånd är att det ska utgöra en kompensation som ska försätta den som lidit skada i samma ställning som om skadan aldrig inträffat. Det finns inte någon motprestation i form av en vara eller en tjänst när avsikten bara är det ovannämnda. Det krävs i normalfallet inte någon motprestation av den som får kompensationen oavsett om beloppet avser att täcka den direkta skadan eller mer indirekta skador. Uppgörelse om kompensation vid skada ingås oftast genom ett särskilt avtal som är skilt från de villkor t.ex. priset som framgår av det ursprungliga avtalet. Beloppet för att åtgärda skadan kan beräknas på olika sätt. Beloppet står dock ofta i proportion till kostnaden för den skada som köparen lidit och inte i proportion till det pris som köparen betalat. Kostnaden för en skada kan i vissa fall överstiga det belopp som köparen har betalat för ett tillhandahållande.

4.3 Betalningar av skadeståndskaraktär med motprestation

För att det ska vara en omsättning ska det finnas ett rättsförhållande om utbyte av ömsesidiga prestationer. När det finns ett direkt samband mellan en betalning av skadeståndskaraktär och en motprestation är det fråga om en omsättning. I sådana fall är betalningen av skadeståndskaraktär en ersättning för en ny tjänst (avsnitt 4.3.1) eller en justering av tidigare ersättning (avsnitt 4.3.2) Detta gäller oavsett om betalningen beror på tvingande lagbestämmelser eller av annan anledning.

4.3.1 Garantiåtagande där säljaren ger köparen i uppdrag att tillhandahålla en tjänst

I vissa situationer kan det i samband med en betalning av skadeståndskaraktär finnas en motprestation av köparen som i sig inte har koppling till en tidigare omsättning.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan det vara fråga om en omsättning i samband med att ett garantiåtagande infrias. Säljaren har genom garantiåtagandet ett ansvar att avhjälpa fel och brister i den vara eller tjänst som omfattas av garantiåtagandet. För att det ska vara en omsättning ska säljaren ge köparen i uppdrag att se till att garantiåtagandet uppfylls. Det ska vara fråga om ett uppdrag som säljaren skulle kunna ge till en tredje part och som då skulle uppfattas som en omsättning mellan säljaren och den tredje parten. När uppdraget i stället ges till köparen som antingen själv åtgärdar bristen eller anlitar en tredje part för att åtgärda bristen är det enligt Skatteverkets uppfattning fråga om en definierbar tjänst som består av att köparen åtar sig att tillhandahålla en tjänst till säljaren som innebär att denne ombesörjer säljarens garantiansvar, d.v.s. ser till att garantiåtagandet infrias. Det är i sådana fall en tjänst mot ersättning oavsett om ersättningen motsvarar ett pris som överstiger eller understiger självkostnadspriset.

Exempel 1

AB X nya spis, som omfattas av en garanti, slutar att fungera i slutet av juli mitt i semestertider. Säljaren har ingen personal i tjänst utan säljaren ger AB X i uppdrag att anlita en reparatör så att garantiåtagandet infrias. AB X anlitar därför en lokal reparatör som åtgärdar felet. Säljaren ersätter AB X för det uppdrag som säljaren har gett till AB X. Ersättningen för uppdraget motsvaras av den kostnad som köparen har haft för reparationen.

I och med att säljaren gav AB X i uppdrag att se till att garantiåtagandet infriades finns en sådan definierbar tjänst som får ses som en motprestation för ersättningen. Det är således en omsättning och mervärdesskatt ska redovisas. Det saknar betydelse att ersättningen endast motsvarar kostnaden för reparationen.

4.3.2 Justering av ersättningen för en vara eller tjänst

När en leverans av en vara eller ett tillhandahållande av en tjänst har skett och köparen inte är nöjd med säljarens prestation kan parterna komma överens om att ersättningen ska sättas ned i förhållande till vad som ursprungligen avtalats. En sådan överenskommelse utgör en ändring av villkoren i det ingångna avtalet d.v.s. en justering av priset som ska minska beskattningsunderlaget för den aktuella transaktionen såvida inte parterna avtalat om motsatsen.

Det saknar enligt Skatteverkets uppfattning betydelse hur prisnedsättningen beräknas. Storleken på betalningen är inte avgörande för om prisnedsättningen påverkar beskattningsunderlaget, t.ex. att beloppet är lika med de kostnader som köparen har haft för att återställa en vara i ursprungligt skick.

Det finns situationer där parterna kan välja mellan olika alternativ för att komma fram till ersättningen för ett tillhandahållande. Ersättningen kan vara fast eller vara beroende av faktorer som fastställts i avtal. Inom t.ex. bygg- och anläggningsbranschen görs ofta ersättningen beroende av färdigställandetidpunkt där ersättningen kan minska vid sen leverans och öka vid tidig leverans. Skatteverket anser att ersättningar som justeras i enlighet med vad som framgår av ingånget avtal påverkar beskattningsunderlaget om parterna inte särskilt uttryckt motsatsen i avtalet. Det utmärkande för ett sådant avtalsförhållande är att det av avtalet framgår hur ersättningen ska beräknas. Enbart inträffandet av ett visst bestämt förhållande medför att den överenskomna ersättningen ska justeras med ett belopp som kan fastställas utifrån avtalet. Någon utvärdering av tänkbara skador och hur dessa ska värderas behöver därmed inte göras.

Exempel 2

AB C har beställt ett nytt stort sammanträdesbord i ekfaner med stolar. Efter leveransen visar det sig att faneret har spruckit på vissa ställen. Säljaren beräknar kostnaden för att reparera bordet till ett visst belopp eftersom han har haft liknande skador tidigare. Säljaren föreslår att han ersätter köparen med den beräknade kostnaden. Köparen tycker det låter bra och accepterar säljarens förslag.

Överenskommelsen utgör en ändring av villkoren i det ingångna avtalet. AB C kan efter prissänkningen inte åberopa att det är fel i leveransen med anledning av sprickorna i faneret. Justeringen av priset ska minska beskattningsunderlaget för bordet eftersom parterna inte avtalat annat.

Exempel 3

AB Z har tecknat ett entreprenadavtal avseende tillbyggnad av sin fabrik. Av avtalet, som är upprättat efter standardavtal i branschen, framgår att tillbyggnaden ska vara färdigställd och tillgänglig för slutbesiktning senast den 1 oktober. Det framgår även att entreprenören är skyldig att betala vite med 1 % av entreprenadsumman för varje påbörjad vecka som kontraktstiden överskrids. Entreprenaden blir färdigställd den 17 november och entreprenören blir skyldig att betala ett visst belopp.

Bestämmelsen om vite är en metod för prisangivelse. Det framgår av avtalet hur ersättningen ska beräknas. Beskattningsunderlaget för entreprenaden ska minskas med vitesbeloppet.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Skadestånd; mervärdesskatt daterat den 19 oktober 2009, dnr 131 709491-09/111. Ställningstagandet innebär en ändring på så sätt att en betalning i samband med ett garantiåtagande kan vara en ersättning för en tillhandahållen tjänst.