Avräkning utländsk skatt – vad krävs för att spärrbeloppet ska anses uppgå till minst 500 kr?

1 Sammanfattning

Detta ställningstagande rör frågan om i vilka fall det vid avräkning av utländsk skatt kan bli aktuellt att beräkna spärrbeloppet till ett minsta belopp på 500 kr.

Enligt Skatteverkets uppfattning är det endast i situationer där det finns förutsättningar för att beräkna ett spärrbelopp det år då avräkning begärs som det kan uppgå till minst 500 kr. En förutsättning för att beräkna ett spärrbelopp är att det finns en utländsk inkomst att ta upp i spärrbeloppsberäkningens täljare det år då avräkning begärs. I den utländska inkomsten ingår i utlandet beskattade inkomster (2 kap. 9 § första stycket 1 AvrL) och vissa i utlandet obeskattade inkomster (2 kap. 9 § första stycket 2 AvrL).

Skatteverket anser därför att det inte är tillräckligt att en skattskyldig har en avräkningsbar skatt i form av ett carry forward-belopp det år då avräkning begärs för att spärrbeloppet ska kunna uppgå till minst 500 kr; den skattskyldiga måste också ha en i utlandet beskattad inkomst eller vissa i utlandet obeskattade inkomster.

2 Frågeställning

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att carry forward-belopp kan avräknas även om det inte finns utländska inkomster som har beskattats i utlandet under det år då avräkning begärs. I målet fanns det vissa i utlandet obeskattade ränteinkomster som fick betydelse för belopp att avräkna (HFD 2023 ref. 17).

I målet berörs inte i vilka situationer ett spärrbelopp kan uppgå till minst 500 kr. Frågan har därför ställts om ett spärrbelopp kan uppgå till minst 500 kr när en skattskyldig har en avräkningsbar skatt i form av ett carry forward-belopp men saknar i utlandet beskattade inkomster och vissa i utlandet obeskattade inkomster.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Avräkningslagen

Avräkning får ske med det lägsta av två belopp: summan av avräkningsbara utländska skatter (2 kap. 8 § lagen [1986:468] om avräkning av utländsk skatt, AvrL) eller spärrbeloppet (2 kap. 9 § första stycket AvrL) där spärrbeloppet är den svenska skatt som tas ut på den utländska inkomsten.

I avräkningslagen tillämpas overallprincipen vilket innebär att det görs en gemensam spärrbeloppsberäkning för samtliga utländska inkomster och att samtliga utländska skatter beaktas. Spärrbeloppet är enligt 2 kap. 9 § första stycket AvrL summan av den statliga och kommunala inkomstskatt som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till

1. inkomster där utländsk skatt har tagits ut, och
2. andra inkomster som inte har beskattats utomlands men som har ingått i underlaget för beslut om slutlig skatt och som är hänförliga till fast driftställe eller fastighet i utlandet eller som utgör ränta, royalty eller utdelning i det fall utbetalaren är en utländsk stat, fysisk person med hemvist i utländsk stat eller utländsk juridisk person.

Spärrbeloppet anses uppgå till minst 500 kr. Spärrbeloppet får dock inte överstiga summan av statlig och kommunal inkomstskatt och sådan avkastningsskatt som tas ut på pensionsutfästelser i balansräkningen (2 kap. 9 § tredje stycket AvrL). Bestämmelsen om att spärrbeloppet alltid ska anses uppgå till ett minsta belopp har införts av förenklingsskäl (prop. 1993/94:234 s. 138).

De avräkningsbara utländska skatter som ska jämföras med spärrbeloppet är summan av den utländska skatt som får avräknas enligt 2 kap. 1 § AvrL, utländsk skatt och annat belopp som ger rätt till avräkning enligt skatteavtal samt sådant överskjutande belopp (carry forward) som anges i 2 kap. 17–20 §§ AvrL (2 kap. 8 § AvrL).

Utländsk skatt som inte kan avräknas det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning får avräknas under de kommande fem åren genom carry forward. För ett visst år får det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får ske inte överstiga det årets spärrbelopp enligt 2 kap. 9 § AvrL (2 kap. 17 § AvrL).

3.2 Rättspraxis

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om avräkning ska medges för överskjutande belopp enligt carry forward-regeln i avräkningslagen när det inte finns någon i utlandet beskattad inkomst det aktuella beskattningsåret, utan enbart utländska ränteinkomster som inte har beskattats utomlands. Högsta förvaltningsdomstolen anser att det i en sådan situation inte krävs att den skattskyldiga har utländska inkomster som har beskattats i utlandet under det år då avräkning begärs för att den skattskyldiga ska ha rätt till avräkning av utländsk skatt som inte har kunnat avräknas ett tidigare år (HFD 2023 ref. 17).

4 Bedömning

Avräkning av utländsk skatt får ske med högst den del av summan av avräkningsbara utländska skatter som motsvarar det s.k. spärrbeloppet. En förutsättning för att beräkna ett spärrbelopp är att det finns en utländsk inkomst att ta upp i spärrbeloppsberäkningens täljare det år då avräkning begärs. Den utländska inkomsten utgörs av i utlandet beskattade inkomster (2 kap. 9 § första stycket 1 AvrL) och vissa i utlandet obeskattade inkomster (2 kap. 9 § första stycket 2 AvrL). Spärrbeloppet anses av förenklingsskäl uppgå till minst 500 kr (2 kap. 9 § tredje stycket AvrL).

Avräkningslagens systematik innebär att olika villkor för avräkning tas upp i skilda kapitel och paragrafer. När ett specifikt lagrum ska tolkas måste det därför göras utifrån det sammanhang som avses. Att spärrbeloppet ska anses uppgå till minst 500 kr kan inte tolkas självständigt. Bestämmelsen måste förstås i sitt sammanhang eftersom den knyter an till uttrycket spärrbelopp. Enligt Skatteverkets uppfattning måste därför förutsättningarna för att beräkna ett spärrbelopp enligt 2 kap. 9 § första stycket AvrL vara uppfyllda för att spärrbeloppet ska kunna uppgå till minst 500 kr enligt 2 kap. 9 § tredje stycket AvrL. Detta innebär att det måste finnas en i utlandet beskattad inkomst eller vissa i utlandet obeskattade inkomster det år då avräkning begärs för att spärrbeloppet ska kunna uppgå till minst 500 kr.

Frågan om spärrbeloppet ska uppgå till minst 500 kr uppkommer många gånger vid avräkning av carry forward-belopp. Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att det centrala vid avräkning av carry forward-belopp är att det ryms inom det spärrbelopp som beräknas för avräkningsåret. Vidare uttalar domstolen att spärrbeloppet beräknas gemensamt för samtliga utländska inkomster (HFD 2023 ref. 17). Enligt Skatteverkets uppfattning ger detta uttryck för att det måste finnas förutsättningar för att beräkna ett spärrbelopp för att det ska bli aktuellt med avräkning av ett carry forward-belopp.

Skatteverket anser därför att det inte är tillräckligt att en skattskyldig har en avräkningsbar skatt i form av ett carry forward-belopp det år då avräkning begärs för att spärrbeloppet ska kunna uppgå till minst 500 kr; den skattskyldiga måste också ha en i utlandet beskattad inkomst eller vissa i utlandet obeskattade inkomster.