Hur ska en fastighetsägares utgifter för att uppföra laddstationer för elbilar hanteras skattemässigt i inkomstslaget näringsverksamhet

1 Sammanfattning

Fråga har uppkommit hur en fastighetsägare eller tomträttsinnehavare ska hantera utgifter för laddstationer för elbilar i olika situationer för en näringsverksamhet som bedrivs på en näringsfastighet.

Utgifter för att uppföra laddstationer på mark ska enligt Skatteverket hänföras till byggnadsinventarier om dessa åsatts ett byggnadsvärde vid fastighetstaxeringen. I de situationer där ett sådant byggnadsvärde inte åsatts gäller istället att laddstationer som monterats på mark med hänsyn till konstruktion, karaktär och varaktighet ska räknas till inventarier, medan fundament och liknande räknas till markinventarier.

Utgifter för att uppföra laddstationer i en byggnad som inte är för bostadsändamål ska hänföras till byggnad eller byggnadsinventarier.

Utgifter för att uppföra laddstationer i en byggnad för bostadsändamål ska enligt Skatteverket hänföras till byggnad. Att parkeringsplatser på olika sätts knyts till de boende (bostadsändamål) innebär inte att det är fråga om en utåtriktad parkeringsverksamhet. Syftet med en sådan byggnad är istället att tillgodose ett ändamål som följer av boendet. Detta gäller oavsett om ersättning för el lämnas. Motsvarande synsätt att utgifterna ska hänföras till byggnad gäller när en särskild byggnad uppförs i anslutning till ett flerbostadshus i syfte att t.ex. tillgodose ett särskilt behov som kan anses följa av själva boendet, såsom exempelvis byggnad för sopor, tvättstuga, garage eller carport för de boende. Detta gäller oavsett om ersättning för el lämnas.

Är det däremot fråga om en utåtriktad parkeringsverksamhet som bedrivs i en avskiljbar del av en byggnad för bostadsändamål och där även laddning tillhandahålls mot ersättning, så ska utgifter för att uppföra laddstationer enligt Skatteverket hänföras till byggnadsinventarier. Motsvarande synsätt, att utgifter för laddstationer ska hänföras till byggnadsinventarier, gäller även om en utåtriktad parkeringsverksamhet bedrivs i en särskild byggnad i anslutning till ett flerbostadshus och där även laddning tillhandahålls mot ersättning.

2 Frågeställning

Fråga har uppkommit hur en fastighetsägares eller en tomträttsinnehavares utgifter för laddstationer för elbilar ska hanteras skattemässigt i inkomstslaget näringsverksamhet i olika situationer. Laddstationerna ska användas inom ramen för en näringsverksamhet som bedrivs på en näringsfastighet.

Frågeställningen avser hur utgifterna ska behandlas skattemässigt om laddstationer

• uppförs på mark i syfte att tillhandahålla laddning för elbilar mot ersättning till företagets kunder, gäster, anställda eller till boende i flerbostadshus,
• uppförs i en byggnad som inte är för bostadsändamål och där ersättning för el lämnas, eller då laddstationerna i en byggnad är till för företagets kunder, gäster eller anställda,
• uppförs i ett flerbostadshus och där parkeringsplats med laddstationer är knutet till de boende (bostadsändamål), eller
• uppförs i ett separat garage eller carport tillhörande ett flerbostadshus och där parkeringsplats med laddstation är knutet till de boende (bostadsändamål).

Som förutsättning för de olika frågeställningarna gäller att det är fasta installationer av elledning och laddstationer i en byggnad eller på mark för stadigvarande bruk.

I ställningstagandet används benämningen laddstation. Detta innefattar benämningar som laddstation, laddstolpe och laddbox.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Markanläggningar, markinventarier och inventarier

Lagtext

I 18 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL finns bestämmelser som gäller för maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk. Att byggnads- och markinventarier behandlas som inventarier framgår av 19 kap. 19 § och 20 kap. 15 § (18 kap. 1 § första stycket IL).

Med markanläggningar avses anordningar eller anläggningar som inte är byggnader eller inventarier och som är avsedda att användas i fastighetsägarens näringsverksamhet, t.ex. vägar, kanaler, hamninlopp, parkeringsplatser, fotbollsplaner och planteringar. Brunnar, källare och tunnlar räknas som markanläggningar till den del de inte räknas som byggnad. Som markanläggningar räknas också sådana arbeten som behövs för att marken ska göras plan eller fast (20 kap. 2 § IL).

I anskaffningsvärdet för en markanläggning ska inte utgifter för markinventarier räknas in. Vad som menas med markinventarier framgår av 15 och 16 §§ (20 kap. 10 § IL).

Som markinventarier räknas en markanläggning eller del av markanläggning som är avsedd att tillsammans med inventarier användas i den näringsverksamhet som bedrivs på fastigheten. Som markinventarier räknas också ledningar samt stängsel och liknande avspärrningsanordningar. För markinventarier gäller vad som sägs om inventarier (20 kap. 15 § IL).

Om en ledning för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas eller liknande är avsedd för både den näringsverksamhet som bedrivs på fastigheten och en byggnads allmänna användning, ska anskaffningsvärdet fördelas mellan markinventarier och byggnad i förhållande till den omfattning i vilken ledningen tillgodoser verksamheten respektive byggnadens allmänna användning. En ledning hänförs i sin helhet till markinventarier, om anskaffningsvärdet till minst tre fjärdedelar kan anses avse näringsverksamheten. Om anskaffningsvärdet till minst tre fjärdedelar kan anses avse byggnadens allmänna användning, räknas ledningen i sin helhet till byggnaden (20 kap. 16 § IL).

Förarbetsuttalanden

Av förarbetena framgår att till inventariegruppen räknas sådana anordningar som är avsedda att nyttjas tillsammans med vissa maskiner eller andra inventarier i rörelse eller som är nödvändiga för den bedrivna verksamheten, till exempel ledningar för vatten, avlopp, elektrisk ström eller gas. Vidare nämns sådant som fundament, industrispår och traversbanor och liknande anordningar för interna transporter. Till inventariekategorin hänförs också stängsel och andra avspärrningsanordningar såsom grindar, bommar och räcken vilka normalt har en sådan konstruktion och allmän karaktär att de från varaktighetssynpunkt kan jämställas med inventarier. Enligt departementschefens uttalande är det riktigt och lämpligt att markanläggningar av nu nämnt slag i avskrivningshänseende efter funktionell grund hänförs antingen till byggnad eller till inventarier (prop. 1969:100 s. 119).

3.2 Byggnader och byggnadsinventarier

Lagtext

I 18 kap. IL finns bestämmelser som gäller för maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk. Att byggnads- och markinventarier behandlas som inventarier framgår av 19 kap. 19 § och 20 kap. 15 § (18 kap. 1 § första stycket IL).

Om en byggnad uppförs av den skattskyldige, är anskaffningsvärdet utgiften för att uppföra den (19 kap. 8 § IL).

I anskaffningsvärdet för en byggnad som är avsedd för annat ändamål än bostadsändamål ska inte utgifter för byggnadsinventarier räknas in. Vad som menas med byggnadsinventarier framgår av 19–21 §§. Av 20 kap. 16 § framgår att ledningar för vatten m.m. i vissa fall inte anses som markinventarier utan som byggnad (19 kap. 10 § IL).

I anskaffningsvärdet ska också räknas in utgifter för bl.a. till- eller ombyggnad (19 kap. 13 § IL).

Som byggnadsinventarier räknas sådana delar och tillbehör i en byggnad som är avsedda att direkt tjäna den näringsverksamhet som bedrivs i byggnaden. Hit räknas inte sådana anordningar som är nödvändiga för byggnadens allmänna användning. För byggnadsinventarier gäller vad som sägs om inventarier (19 kap. 19 § IL).

Om en ledning för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas eller liknande är avsedd för både en byggnads användning i näringsverksamheten och byggnadens allmänna användning, ska anskaffningsvärdet fördelas mellan byggnadsinventarier och byggnad i förhållande till den omfattning i vilken ledningen tillgodoser verksamheten respektive byggnadens allmänna användning. En ledning hänförs i sin helhet till byggnadsinventarier, om anskaffningsvärdet till minst tre fjärdedelar kan anses avse näringsverksamheten. Om anskaffningsvärdet till minst tre fjärdedelar kan anses avse byggnadens allmänna användning, räknas ledningen i sin helhet till byggnaden (19 kap. 20 § IL).

En konstruktion för vilken ett byggnadsvärde fastställts vid fastighetstaxeringen hänförs till byggnadsinventarier, om konstruktionen helt eller delvis utgör en maskin eller ett redskap (19 kap. 21 § IL).

Förarbetsuttalanden

Av förarbetena framgår att till byggnad ska vid avdragsberäkningen hänföras alla nu till marken hörande ledningar och jämförliga anordningar, som är nödvändiga för byggnadens allmänna funktioner, dvs. väsentligen oberoende av vilken särskild näringsverksamhet som där bedrivs. Hit hör alltså vanliga ledningar för vatten, avlopp, elektricitet, gas och annat samt andra anordningar som brukar behövas för att en byggnad ska kunna användas såsom uppehållsplats för människor (prop. 1969:100 s. 119).

I den utredning som låg till grund för lagstiftningen framhölls att gränsdragningen mellan byggnad och inventarier endast gäller egendom av tillbehörskaraktär (prop. 1969:100 s. 37 f. och SOU 1968:26 s. 55). Till byggnad hänförs däremot inte tillgångar som anskaffats för att direkt tjäna industriell eller kommersiell verksamhet. Avskrivningsunderlaget för en byggnad kommer därför i princip att omfatta endast anskaffningsvärdet för själva byggnadsstommen och de anordningar som behövs för byggnadens allmänna funktioner. Hit hör också de utomhusledningar som tillgodoser dessa funktioner (prop. 1969:100 s. 123).

Av förarbetena till bestämmelsen framgår att det inte är uteslutet att det vid fastighetstaxeringen åsatta byggnadsvärdet i vissa fall i sin helhet bör anges såsom särskilt maskinvärde. Av det följer att hela byggnaden får dras av enligt de avskrivningsregler som gäller för inventarier. Som exempel nämns oljecisterner, siloanläggningar o.d. En dylik möjlighet att i vissa fall behandla till byggnad hänförliga anordningar som inventarier bör alltså enligt utredningens mening föreligga även i fortsättningen. De nu nämnda fallen kan enligt förarbetena sägas avse sådana konstruktioner, där begreppen byggnad och maskiner sammanfaller (prop. 1969:100 s. 38 f.).

Praxis

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett antal fall uttalat sig om hur uppdelningen mellan byggnadsinventarier och byggnad ska göras i ett antal situationer. I RÅ 1977 ref. 135, RÅ 1975 Aa 114 och RÅ 1970 Fi 1396 hänfördes specialanpassade dörrar för verksamheten till byggnadsinventarier. I RÅ Aa-180/79 hänfördes en uppvärmningsanläggning och ett brandlarm för en godsterminal till byggnad med motiveringen att värmeanläggningen hade byggts gemensamt för terminalens kontorsdel och lager och att det var en ordinär anläggning för uppvärmning av byggnad.

I RÅ 83 1:1 hänfördes ljudabsorberande undertak, en ventilations- och klimatanläggning, samt förstärkt belysning i ett kontorslandskap till byggnadsinventarier med hänsyn till den kontorsverksamhet som bedrevs i lokalerna. I RÅ 84 1:98 ansågs vissa installationsarbeten för belysning i en hotellbyggnad som byggnad. Väggbeklädnad och inredning med tillhörande vvs installationer i våtutrymmen och omklädningsrum ansågs däremot som byggnadsinventarier med hänsyn till den bedrivna verksamheten.

I HFD 2017 ref. 36 skulle den el som producerades i solcellsanläggningen användas i flera byggnader för olika ändamål. Vidare skulle överskottet säljas på marknaden. Anläggningen var således inte avsedd att tillgodose ett särskilt behov av el i den bedrivna lantbruksverksamheten. Med hänsyn härtill uppfyllde anläggningen enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte förutsättningarna för att hänföras till byggnadsinventarier utan hänfördes till byggnad.

4 Bedömning

4.1 Installation av laddstationer på mark

Enligt frågeställningen kommer laddstationer uppföras på mark i syfte att tillhandahålla laddning för elbilar mot ersättning. Det kan vara till företagets kunder, gäster, anställda eller till boende i flerbostadshus.

Anläggningar såsom parkeringsplatser och liknande uppställningsplatser som är avsedda att användas i fastighetsägarens näringsverksamhet utgör inte byggnader eller inventarier, utan markanläggningar enligt 20 kap. 2 § IL.

Om laddstationerna har åsatts ett byggnadsvärde vid fastighetstaxeringen så ska dessa hänföras till byggnadsinventarier. Detta eftersom en sådan konstruktion enligt Skatteverket helt eller delvis utgör en maskin eller ett redskap i den meningen som avses i 19 kap. 21 § IL (jfr t.ex. Skatteverkets ställningstagande Vindkraftverk hänförs till byggnadsinventarier 2005-04-20, dnr 130 208909-05/111). I de situationer där 19 kap. 21 § IL inte är tillämplig för laddstationer som monterats på mark, gäller enligt Skatteverket att laddstationerna, med hänsyn till konstruktion, karaktär och varaktighet ska räknas till inventarier, medan fundament och liknande räknas till markinventarier (jfr Skatteverkets ställningstagande Anläggningar på tomtmark till hyreshus 2015-11-05, dnr 131 543560-15/111, Skatteverkets ställningstagande Solcellsanläggningar på näringsfastighet 2014-11-12, dnr 131 622261-14/111, och Skatteverkets ställningstagande Mobilmaster hänförs till byggnadsinventarier 2008-03-19, dnr 131 152879-08/111).

Skatteverket anser att en laddstation som installeras i anslutning till en parkeringsplats eller uppställningsplats inte inverkar på bedömningen att parkeringsplatsen eller uppställningsplatsen utgör en markanläggning (jfr t.ex. RÅ 1987 ref. 85 och HFD 2012 not. 6).

En utgift för ledning för elektrisk ström ska fördelas mellan markinventarier och byggnad utifrån bestämmelsen i 20 kap. 16 § IL. Skatteverket anser att om elledningarna endast betjänar laddstationerna så hänförs hela utgiften till markinventarier.

Skatteverket anser att om elledningarna endast betjänar sådana laddstationer som omfattas av bestämmelsen i 19 kap. 21 § IL så ska även ledningarna behandlas som byggnadsinventarier. Avser ledningarna även annan byggnad så tillämpas istället bestämmelsen i 20 kap. 16 § IL.

4.2 Installation av laddstationer i en byggnad som inte är för bostadsändamål

För att laddstationer ska räknas som byggnadsinventarier ska de vara avsedda att direkt tjäna den näringsverksamhet som bedrivs i byggnaden. Av förarbetena och praxis framgår att bedömningen görs mot bakgrund av den verksamhet som bedrivs i byggnaden (se prop. 1969:100 s. 119 och s. 123, och RÅ 83 1:1). Bedömningen görs i förhållande till om installationerna är betingade av byggnadens allmänna funktion som uppehållsplats för människor (jfr HFD 2017 ref. 36, RÅ 84 1:98 och RÅ Aa-180/79).

Skatteverket anser att det är karaktären på den verksamhet som bedrivs i en viss byggnad som är avgörande för bedömningen. Enligt Skatteverket finns inte med automatik en sådan koppling som avses i 19 kap. 19 § IL mellan en näringsverksamhet som bedrivs i en byggnad och förekomst av laddstationer och parkeringsplatser i en sådan byggnad. Bedömningen är beroende av omständigheterna i det enskilda fallet (se exempel nedan).

Skatteverket anser att om laddning tillhandahålls mot ersättning så kommer laddstationerna direkt att tjäna den näringsverksamhet som bedrivs i en sådan byggnad. Detta gäller oavsett om verksamheten bedrivs i hela byggnaden eller i en del av en byggnad.

Det är vanligt att det finns parkeringsplatser för bilar i en byggnad som har ett annat ändamål än parkeringsverksamhet. Skatteverket anser att de kan anses betingade av byggnadens allmänna funktion som uppehållsplats för människor. Motsvarande gäller även om laddstationer installeras i anslutning till sådana parkeringsplatser. Skatteverket anser även att motsvarande bedömning ska göras beträffande laddstationer som monteras på byggnadens ytterfasad och där parkeringsplatserna utgör en markanläggning. 

Utgifter för tillkommande ledningsdragning med anledning av installationerna behandlas i enlighet med bestämmelsen i 19 kap. 20 § IL. Det innebär t.ex. att om anskaffning av ledningarna till minst tre fjärdedelar kan anses avse näringsverksamheten så ska dessa i sin helhet hänföras till byggnadsinventarier.

Nedan följer två exempel på hur bedömningen ska göras beträffande installation av laddstationer.

Exempel 1

En byggnad för kontors- eller varuhusändamål innehåller ett antal parkeringsplatser för anställda och besökare i en situation där ersättning för parkering inte lämnas. Laddstationer installeras vid ett antal platser, men den anställde eller besökaren betalar inte ersättning för el.

Att vissa anställda eller gäster i allmänhet erbjuds en möjlighet att parkera bilar i en byggnad innebär inte med automatik att det föreligger en sådan koppling som avses i 19 kap. 19 § IL relaterat till den verksamheten som bedrivs i den aktuella byggnaden. En sådan användning kan enligt Skatteverket mer anses betingad av byggnadens allmänna funktion som uppehållsplats för människor. Detta förhållande påverkas inte av att laddstationer monteras vid de aktuella parkeringsplatserna. I aktuell situation kommer laddstationerna att utgöra byggnad.

Exempel 2

Laddstationer installeras i en större lagerbyggnad i syfte att dessa ska förse eldrivna transportfordon som används i, och i anslutning till byggnaden, med laddning.

I en sådan situation kommer laddstationerna direkt att tjäna den näringsverksamhet som bedrivs i byggnaden och ska därför hänföras till byggnadsinventarier.

4.3 Installation av laddstationer i ett flerbostadshus

I en byggnad, eller i en sådan del av en byggnad, för bostadsändamål gäller att hela anskaffningsutgiften för laddstationerna och hänförliga ledningsdragningar ska ingå i anskaffningsutgiften för byggnaden (se 19 kap. 10 § IL).

Att parkeringsplatser i en sådan byggnad, eller i en sådan del av en byggnad, på olika sätt knyts till de boende (bostadsändamål) medför inte en förändrad bedömning. Detta gäller t.ex. om det finns parkeringsplatser i byggnadens källarvåning som förses med laddstationer och där platserna upplåts till de boende. Detta gäller oavsett om de boende lämnar ersättning för el.

Skatteverket anser att motsvarande bedömning ska göras beträffande laddstationer som monteras på byggnadens ytterfasad och där parkeringsplatserna utgör en markanläggning. 

Nedan följer ett antal exempel på hur bedömningen ska göras.

Exempel 1

Ett flerbostadshus innehåller bostäder på rad. I direkt anslutning till respektive bostad finns ett eget garage eller carport med förråd. Laddstationer installeras i respektive garage/carport.

I aktuell situation är det inte fråga om en utåtriktad parkeringsverksamhet utan om en verksamhet som är knuten till upplåtelse av bostad. I aktuell situation kommer laddstationerna att hänföras till byggnad. Detta gäller oavsett om de boende lämnar ersättning för el. Elledning som dras fram för sådana laddstationer behandlas på samma sätt (se 19 kap. 20 § IL).  

Exempel 2

Två källarvåningar på ett större flerbostadshus inrymmer en näringsverksamhet i form av en parkeringsverksamhet. Laddstationer installeras och upplåtelse av el sker mot ersättning. Verksamheten är utåtriktad (såväl boende som allmänheten erbjuds parkering).

Bestämmelsen i 19 kap. 10 § IL tar sikte på en byggnad, eller i en sådan del av en byggnad, för bostadsändamål. Om en näringsverksamhet i form av t.ex. en parkeringsverksamhet, där även laddning tillhandahålls, bedrivs utåtriktat mot ersättning så kommer laddstationerna att utgöra byggnadsinventarier. Elledning som dras fram för sådana laddstationer behandlas i enlighet med 19 kap. 20 § IL.  

4.4 Laddstationer i ett fristående garage eller carport tillhörande ett flerbostadshus och där plats med laddstationer för elbil är knutet till bostaden

I en byggnad, eller i en sådan del av en byggnad, för bostadsändamål gäller att hela anskaffningsutgiften för laddstationer för elbilar och hänförliga ledningsdragningar ska ingå i anskaffningsutgiften för byggnaden (se 19 kap. 10 § IL).

Skatteverket anser att parkeringsplatser i ett fristående garage eller carport tillhörande ett flerbostadshus som knyts till de boende (bostadsändamål) inte medför en ändrad bedömning. Detta gäller oavsett om ersättning för el lämnas. Syftet med en sådan byggnad är istället att tillgodose ett ändamål som följer av boendet (jfr t.ex. byggnad för sopor eller tvättstuga i anslutning till ett flerbostadshus).

Skatteverket anser att motsvarande bedömning ska göras beträffande laddstationer som monteras på byggnadens ytterfasad och där parkeringsplatserna utgör en markanläggning. 

Utgifter för tillkommande ledningsdragning med anledning av installationerna behandlas i enlighet med bestämmelsen i 19 kap. 20 § IL. Det innebär t.ex. att om anskaffning av ledningarna till minst tre fjärdedelar kan anses avse byggnadens allmänna användning, räknas ledningen i sin helhet till byggnaden.

Enligt Skatteverket aktualiseras en bedömning i det enskilda fallet. Nedan lämnas ett antal exempel på hur bedömningen görs.

Exempel 1

Ett flerbostadshus innehåller bostäder på rad (jfr en "radhusliknande" bebyggelse). Respektive bostad disponerar en individuell plats i en fristående garagelänga. Laddstationer installeras i garagebyggnaden och respektive boende betalar för löpande elförbrukning genom elräkningen.

I aktuell situation är det inte fråga om en utåtriktad parkeringsverksamhet utan om en verksamhet som är knuten till upplåtelse av bostad. I aktuell situation kommer laddstationerna att hänföras till byggnad. Elledning som dras fram för sådana laddstationer behandlas på samma sätt (se 19 kap. 20 § IL).  

Exempel 2

I en friliggande garagebyggnad som uppförts i anslutning till ett flerbostadshus finns parkeringsplatser som förbehållits de boende (boendeparkering). Laddstationer installeras.

I aktuell situation är det inte fråga om en utåtriktad parkeringsverksamhet utan om en verksamhet som är knuten till upplåtelse av bostad. I aktuell situation kommer laddstationerna att hänföras till byggnad. Detta gäller oavsett om de boende lämnar ersättning för el eller om det betalas via elräkningen. Elledning som dras fram för sådana laddstationer behandlas på samma sätt (se 19 kap. 20 § IL).

Exempel 3

Fastighetsägaren till ett flerbostadshus anlägger ett större fristående parkeringsgarage i närheten av flerbostadshuset. Laddstationer installeras och upplåtelse av el sker mot ersättning. Verksamheten är utåtriktad och inte särskilt förbehållen boendeparkering.

I aktuell situation kommer laddstationerna att utgöra byggnadsinventarier. Elledning som dras fram för sådana laddstationer behandlas på samma sätt (se 19 kap. 20 § IL).