Beskattningstidpunkt för fastighetsägare som har fått engångsersättning för att ett naturreservat ska bildas

1 Sammanfattning

En fastighetsägare får engångsersättning för att en länsstyrelse ska fatta beslut om att bilda ett naturreservat på fastigheten. Ersättningen betalas ut för att förfoganderätten till fastig­heten helt eller delvis ska inskränkas på obegränsad tid. Detta ses som en avyttring av fastigheten och en kapitalvinst ska beräknas. Avyttringstidpunkten och därmed beskattnings­tidpunkten infaller när beslutet om att bilda naturreservat på fastigheten vinner laga kraft.

2 Frågeställning

En länsstyrelse avser att besluta om att bilda ett naturreservat på ett markområde. Fastighets­ägaren och länsstyrelsen kommer i ett avtal, som föregår beslutet, överens om vilken engångsersättning som ska utgå för den inskränkning för obegränsad tid som beslutet kommer att innebära. När Naturvårdsverket godtar den överenskomna ersättningen, betalas den ut. Fastighetsägaren medger i överenskommelsen att ett naturreservat bildas enligt förslaget till beslut och avsäger sig rätten att begära ytterligare ersättning. Detta innebär att engångsersättningen är bestämd och betalas ut innan länsstyrelsens beslut om att bilda naturreservat på fastigheten har vunnit laga kraft.

En sådan engångsersättning ska tas upp i en kapitalvinstberäkning och beskattas när avytt­ringen har skett. Fråga är därför när avyttringen ska anses ha skett, då engångsersättningen betalas ut i enlighet med en överenskommelse, där både överenskommelsen och utbetalningen föregår länsstyrelsens beslut.

3 3 Gällande rätt m.m.

Ett mark- eller vattenområde får av länsstyrelsen eller kommunen förklaras som natur­reservat i syfte att bevara biologisk mångfald, vårda och bevara värdefulla naturmiljöer eller tillgodose behov av områden för friluftslivet. Ett område som behövs för att skydda, återställa eller nyskapa värdefulla naturmiljöer eller livsmiljöer för skyddsvärda arter får också förklaras som naturreservat (7 kap. 4 § miljöbalken, MB).

I ett beslut om att bilda naturreservat ska skälen för beslutet anges. I beslutet ska också anges de inskränkningar i rätten att använda mark- och vattenområden som behövs för att uppnå syftet med reservatet, som förbud mot bebyggelse, uppförande av stängsel, upplag, schaktning, täkt, uppodling, dikning, plantering, avverkning, jakt, fiske och användning av bekämpningsmedel. En inskränkning får innebära att tillträde till området förbjuds under hela eller delar av året (7 kap. 5 § första och andra styckena MB).

Om det behövs för att tillgodose syftet med ett naturreservat, får länsstyrelsen eller kommunen förplikta ägare och innehavare av särskild rätt till fastighet att tåla sådana intrång som till exempel att det inom området anläggs vägar, vandringsleder, badplatser, utförs gallring, genomförs undersökningar av djur- och växtarter (7 kap. 6 § MB).

Fastighetsägaren har rätt till ersättning på grund av beslut som innebär att mark tas i anspråk eller att pågående markanvändning inom berörd del av en fastighet avsevärt försvåras, om beslutet gäller föreskrifter enligt 7 kap. 5, 6 eller 9 § om åtgärder och inskränkningar som rör naturreservat och kulturreservat (31 kap. 4 § första stycket 2 MB).

Köp av fast egendom sker genom att en köpehandling upprättas och skrivs under av säljaren och köparen. Handlingen ska innehålla en uppgift om köpeskilling och en förklaring av säljaren att egendomen överlåts på köparen (4 kap. 1 § jordabalken, JB).

Till inkomstslaget kapital räknas bland annat inkomster och utgifter i form av kapitalvinster och kapitalförluster, som inte räknas till inkomstslaget näringsverksamhet (41 kap. 1 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL).

Med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget kapital avses bland annat vinst och förlust vid avyttring av tillgångar (41 kap 2 § IL).

Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar (44 kap. 3 § IL).

Kapitalvinster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då tillgången avyttras. Kapital­förluster ska dock inte dras av som kostnad förrän det beskattningsår då förlusten är definitiv (44 kap. 26 § IL).

Om en ägare till en fastighet får engångsersättning för allframtidsupplåtelse, anses en så stor del av fastigheten avyttrad som ersättningen motsvarar av hela fastighetens marknadsvärde vid tiden för det beslut eller den upplåtelse som ersättningen grundar sig på (45 kap. 6 § IL).

Med allframtidsupplåtelse avses att förfoganderätten till fastigheten inskränks för obegränsad tid med stöd av miljöbalken eller på motsvarande sätt med stöd av andra författningar, eller att nyttjanderätt till eller servitut i fastigheten upplåts för obegränsad tid (45 kap. 7 § IL).

Med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet avses vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar (25 kap. 3 § IL).

De grundläggande bestämmelserna i 44 och 45 kap. IL tillämpas även i inkomstslaget näringsverksamhet, när det gäller avyttring av fastigheter, som är kapitaltillgångar (25 kap. 2 § IL och 14 kap. 9 § IL).

Avgörande för om en avyttring har skett är att egendomen eller en del av egendomen definitivt har avhänts ägaren. Av rättspraxis framgår att avyttring i vissa fall ansetts föreligga även när egendomen definitivt utslocknar utan att den byter ägare, RÅ 1938 ref. 11, RN 1971 1:2, RÅ 1977 ref. 39 och RÅ 84 1:60. Med avyttringstidpunkt avses tidpunkten när bindande avtal träffas om försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse. När det gäller annan avyttring (egendomsavhändelse) än försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse bestäms avyttringstidpunkten och därmed beskattningstidpunkten till den dag avhändelsen blir definitiv (prop. 1989/90:110 s. 392 och 712).

En överföring av mark genom fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen (1970:988), anses som avyttring om överföringen helt eller delvis sker mot kontant ersättning, 45 kap. 5 § IL. Fastighetsbildning i form av fastighetsreglering är fullbordad när uppgift om åtgärden förts in i fastighetsregistrets allmänna del (1 kap. 2 § andra stycket och 2 kap. 1 § fastighetsbildningslagen). Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom funnit att marken fick anses vara avyttrad när uppgiften om fastighetsreglering av marken infördes i fastighetsregistrets allmänna del (HFD 2013 ref. 10).

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked funnit att tidpunkten för beskattning inföll när ett beslut om naturreservat vann laga kraft. Den omständigheten att engångsersättningen utbetalades i förtid med stöd av en överenskommelse mellan länsstyrelsen och fastighets­ägaren ändrade inte detta. Grunden och förutsättningen för ersättningen var ändå att det allmänna skulle fatta ett formellt beslut om naturreservat enligt vad som anges i MB. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde dock detta förhandsbesked och avvisade ansökningen. Detta då ansökningen avsåg redan utförda transaktioner och de frågor som hade ställts inte var av det slaget att de av prejudikatsskäl borde besvaras (HFD 2023 not 20).

4 Bedömning

Det första som ska avgöras är vilken slags avyttring som har skett. Den i frågan beskrivna överenskommelsen i avtalet mellan fastighetsägaren och länsstyrelsen innebär inte att det har upplåtits en nyttjanderätt till eller servitut i fastigheten för obegränsad tid enligt 45 kap. 7 § IL. Den innebär inte heller att det har skett en försäljning, byte eller liknande överlåtelse av fastigheten enligt 44 kap. 3 § IL och jordabalken 4 kap. Det är länsstyrelsens beslut om att ett naturreservat ska bildas som leder till att förfoganderätten till fastigheten inskränks på obegränsad tid på ett sådant sätt att det ska anses ha skett en allframtidsupplåtelse enligt 45 kap. 7 § IL. Fastighetsägaren har fått en engångsersättning för denna allframtidsupplåtelse. Det har därmed skett en avyttring enligt 45 kap. 6 § IL.

Det som därefter ska avgöras är när en avyttring som grundar sig på ett beslut av det allmänna, i detta fall en länsstyrelse, ska anses ha skett. När det gäller annan avyttring än försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse bestäms avyttringstidpunkten och därmed beskattningstidpunkten till den dag avhändelsen blir definitiv (prop. 1989/90:110 s. 712). En avyttring som sker på grund av en länsstyrelses beslut om att bilda naturreservat på fastigheten är en sådan annan avyttring. När beslutet om att bilda naturreservat har vunnit laga kraft blir avyttringen (avhändelsen) definitiv.

Skatteverket anser därför att avyttrings- och därmed även beskattningstidpunkten infaller, när beslutet om naturreservat vinner laga kraft.