KRNG mål nr 2937-24 och 2938-24 Delägarbeskattade juridiska personer och Skatteavtal

Kammarrätten i Göteborg 26 september 2024, mål nr 2937-24 och 2938-24

Sammanfattning

Kammarrätten har ansett att det Estländska skatteavtalet ska tillämpas på överskott från ett handelsbolag som en fysisk person med hemvist i Estland ska beskattas för. Domstolen menar att även om inte handelsbolaget omfattas av Skatteavtalet så omfattas den aktuella delägaren som är skattskyldig för sin andel av handelsbolagets inkomst.

Kammarrättens synsätt går emot Skatteverkets ställningstagande ”Skatteavtals tillämplighet på delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare 2015-02-10 Dnr: 131 80188-15/111”. Skatteverket anser att om det inte framgår av ett skatteavtal att det är tillämpligt på delägarbeskattade juridiska personers inkomster blir avtalet inte heller tillämpligt på inkomsten som beskattas hos delägaren, även om avtalet kan tillämpas på delägarens övriga inkomster.

Skatteverket anser att Kammarrätten har tillämpat senare tillkomna kommentarer till modellavtalet på ett sådant sätt att tillämpningsområdet för Skatteavtalet med Estland har utvidgas i förhållande till vad som varit avsikten när avtalet slöts. Skatteverket delar inte Kammarrättens bedömning och har överklagat domen till Högsta förvaltningsdomstolen. Skatteverket kommer också att se över tidigare nämnt ställningstagande.

Referat

Frågan i målet gäller om skatteavtalet med Estland (SFS 1993:1163) kan tillämpas på en delägare som är skattskyldig för sin andel av handelsbolagets inkomst. Delägaren är obegränsat skattskyldig i Sverige men har sin skatterättsliga hemvist enligt avtalet i Estland. Om inkomsten omfattas av avtalet så saknar Sverige beskattningsrätt enligt artikel 7 då handelsbolaget saknar fast driftställe i Sverige, inkomsten ska då endast beskattas i Estland.

I skatteavtalet anges att det tillämpas på personer som har hemvist i den ena eller båda av de avtalsslutande staterna (art. 1). Detta avser personer som enligt lagstiftningen i staten är skattskyldiga där på visst sätt (art. 4). I det aktuella målet är det ostridigt att det svenska handelsbolaget i sig inte omfattas av skatteavtalet med Estland. Frågan är om delägaren i handelsbolaget ska beskattas för sin andel av handelsbolagets inkomster i Sverige eller om det aktuella skatteavtalet hindrar detta.

Skatteverkets uppfattning är att skatteavtalet med Estland inte heller kan tillämpas på delägaren när det gäller den aktuella inkomsten då avtalet inte innehåller någon särskild reglering avseende delägarbeskattade personer. En sådan reglering finns vanligtvis i artikel 1 eller artikel 4. Till stöd för sin talan har Skatteverket åberopat bl.a. HFD 2014 ref. 71 samt förarbetsuttalanden från implementeringen av två skatteavtal (Belgien och Barbados) där regeringen ger utryck för ett liknande synsätt.

Kammarrätten konstaterar att det av skatteavtalet framgår att ett svenskt handelsbolag som sådant inte omfattas av avtalet, eftersom ett handelsbolag inte är skattskyldigt och framhåller att målen dock inte gäller handelsbolaget, utan en delägare, som är skattskyldig för sin andel av handelsbolagets inkomst.

Kammarrätten anser att skatteavtal ska tolkas i enlighet med sin systematik och bör så långt som möjligt tolkas så att inkomster inte hänförs till den som inte har hemvist enligt avtalet (s.k. hemlöshet). Här är det avgörande att det bara är personer som på visst sätt är skattskyldiga som omfattas. Den omständigheten att svenska handelsbolag inte omfattas beror på att de inte är skattskyldiga, vilket i sin tur beror på att det är delägarna som beskattas för inkomsten. Det skulle då, enligt Kammarrättens mening, strida mot avtalets systematik om inkomsten hänfördes till handelsbolaget, som inte beskattas för den och att Skatteverkets inställning framstår som oförenlig med den tidigare lydelsen av p. 8.8 i kommentaren till art. 4 i OECD:s modellavtal.

Kammarrätten fastställer Förvaltningsrättens dom att skatteavtalet kan tillämpas och undantar därför inkomsterna från beskattning i Sverige.

Skatteverkets kommentar

Skatteverket delar Förvaltningsrättens och Kammarrättens bedömning att delägaren är obegränsat skattskyldig i Sverige och enligt intern rätt ska beskattas för sin del av överskottet. Skatteverket delar dock inte Kammarrättens bedömning att de inkomster från handelsbolaget som delägaren har beskattats för omfattas av skatteavtalet med Estland.

Kammarrätten hänvisar i sina domskäl till en tidigare lydelse av p. 8.8 i kommentaren till art. 4 i OECD:s modellavtal. Domstolen specificerar inte vilken utgåva av modellavtalet som de jämför med. Kommentarerna i OECDs modellavtal som behandlar problematiken kring delägarbeskattade subjekt har förändrats flera gånger sedan avtalet med Estland slöts 1993.

Av 1992 års modellavtal framgår att delägarbeskattade personer inte regleras särskilt då det ansetts problematiskt, däremot är länder fria att reglera dem om de önskar (punkt 2-6 till artikel 1 i 1992 års modellavtal). Detta synsätt överensstämmer med domstolens slutsats i HFD 2014 ref. 71 (skatteavtalet ingicks 1983) och det är även i överensstämmelse med det synsätt som regeringen gav utryck för när avtalen med Barbados och Belgien implementerades (se prop. 1991/92:11 s. 36 f samt prop. 1990/91:173 s. 39).

I 2000 års utgåva av modellavtalet så har det skett stora förändringar vad gäller kommentarerna till artikel 1. Ändringarna sker efter en OECD rapport som särskilt behandlar problematiken med delägarbeskattade subjekt; “The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships”. Rapporten konstaterar bl.a. att en bokstavlig tolkning av den tidigare ordalydelsen innebär att inte heller delägarna omfattas avtalet (punkt 52). De tillkommande kommentarerna till artikel 1 ger utryck för ett synsätt som innebär att även om inte det delägarbeskattade subjektet omfattas, så omfattas delägarna om de har hemvist i någon av de avtalsslutande staterna.

I samband med ändringarna i kommentarerna till artikel 1 så tillkommer även den kommentar till artikel 4 som Kammarrätten hänvisat till (först numrerad till 8.4 och sedan 2010 ändrad till 8.8). I 2017 års modellavtal så tillkommer artikel 1.2 som ska säkerställa att delägarbeskattade personer behandlas i enlighet med slutsatserna i rapporten (punkt 2 till artikel 1 i 2017 års modellavtal).

Av praxis framgår att i det fall ett skatteavtal eller en bestämmelse i ett sådant avtal har utformats i överensstämmelse med OECD:s modellavtal så bör det finnas fog för att anta att bestämmelsen ska tolkas i enlighet med och för att uppnå det resultat som OECD rekommenderat (RÅ 1996 ref. 84 samt HFD 2018 ref. 83).

Kommentarer till OECD:s modellavtal som tillkommer efter det att ett skatteavtal har tecknats kan normalt används vid tolkningen av ett senare ingånget skatteavtal om kommentaren avser ett förtydligande. En ändring i kommentarerna till OECD:s modellavtal som innebär att tillämpningsområdet för en artikel i avtalet utvidgats har inte beaktats vid tolkningen av ett dessförinnan ingånget skatteavtal (HFD 2016 ref. 57).

Skatteverkets uppfattning är att kommentarernas lydelse vid tidpunkten för avtalets tecknande också är av betydelse när de avtalsslutande staterna avsikt ska klargöras. Då Skatteavtalet med Estland slöts 1993 kan ledning sökas i 1992 års modellavtal med tillhörande kommentarer för att avgöra om tillämpningsområdet för artikel 4 har utvidgats eller förtydligats vid införandet av punkt 8.4 i 2000 års utgåva av modellavtalet.

När Skatteavtalet med Estland ingicks så framgick det av kommentarerna till 1992 års modellavtal att en delägarbeskattad person och dess inkomster inte regleras av avtalet. Detta innebär att parternas avsikt vid tecknandet av skatteavtalet ifråga i enlighet med då gällande modellavtal bör ha varit att handelsbolag och dess inkomster inte skulle omfattas av skatteavtalet.

Att modellavtalet efter att det aktuella skatteavtalet slutits ger utryck för att inkomsterna från handelsbolag i vissa fall kan omfattas påverkar inte bedömningen i tidigare tecknade avtal. Resonemanget kan inte ses som ett förtydligande utan är att anse som en utvidgning av avtalet och kan inte tillämpas på redan ingångna avtal.

Då Skatteverket inte delar Kammarrättens bedömning har verket överklagat domen. Skatteverket kommer också att se över sitt ställningstagande Skatteavtals tillämplighet på delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare 2015-02-10 Dnr: 131 80188-15/111.