Vad är fastighetsupplåtelse?

Uthyrningsbegreppet

Undantaget från skatteplikt i ML ska tolkas restriktivt. Detta framgår av rättspraxis från EU-domstolen som tolkat undantagsbestämmelsen i artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet (C-326/99 Stichting Goed Wonen, C-359/97 kommissionen mot Storbritannien och Nordirland, C-451/06 Walderdorff och C-284/03 Temco Europe).

När det gäller uthyrningsbegreppet framgår också av dessa domar att civilrättsliga nationella begrepp saknar betydelse. EU-domstolen har definierat begreppet fastighetsuthyrning. De grundläggande kännetecknen för uthyrning är hyresgästens exklusiva rätt att, under en avtalad tidsperiod mot ersättning, använda en fastighet som om han eller hon vore ägare av den. Av domarna kan utläsas att uthyrningsbegreppet är ett unionsrättsligt begrepp.

I målet C-284/03 Temco Europe framhåller domstolen att för att särskilja fastighetsuthyrning, som är en förhållandevis passiv verksamhet, från andra aktiviteter ska avtalet med dess innebörd och tillämpning prövas. Fastighetsuthyrning kännetecknas av att den tjänst som tillhandahålls huvudsakligen innebär att lokaler eller utrymmen i fastigheter passivt ställs till förfogande mot viss ersättning som bestämts för en viss avtalstid. Se även mervärdesskattelagens fastighetsbegrepp.

Uthyrning av lokal till flera hyresgäster

Skatteverket anser att uthyrning av lokal till flera hyresgäster samtidigt kan betraktas som uthyrning av byggnad eller anläggning enligt ML. Synsättet grundas på EU-domstolens uttalande om begreppet uthyrning av fast egendom i målet C-284/03, Temco Europe. Av domen framgår att ett hyresavtal kan avse vissa delar av en fastighet som ska användas tillsammans med andra. Sådana begränsningar i rätten att använda en hyrd lokal hindrar inte, enligt domstolen, att det kan vara fråga om en användning som är exklusivt i förhållande till andra. Det förhållandet att en hyresvärd ingått flera hyresavtal med olika hyresgäster avseende samma lokal hindrar därför inte att de olika upplåtelserna kan rymmas inom det EU-rättsliga begreppet uthyrning av fast egendom. Vid frivillig skattskyldighet för uthyrning av fastighet gäller särskilda regler.

Rättsfall: Frikraft

Med frikraft avses ett avtal mellan fastighetsägare och elproducent som innebär att fastighetsägaren upplåter fallrätt i utbyte mot att elproducenten tillhandahåller elkraft.

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked om frikraft. Domen innebär att fullgörande av åtagande av frikraft inte medför skattskyldighet enligt ML. Domen innebär också att s.k. avlösning med engångsbelopp inte anses vara omsättning i mervärdesskattehänseende. En sådan åtgärd medför därför inte heller skattskyldighet enligt ML. Av domen bör vidare kunna dras den slutsatsen att en fastighetsägares tillhandahållande av fallrätt inte är en skattepliktig omsättning (RÅ 1996 ref. 10).

Vad ingår i uthyrningen?

Undantaget för upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet omfattar enligt 3 kap. 2 § andra stycket ML också upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, el, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och TV-sändningar, om tillhandahållandet är ett led i upplåtelsen av nyttjanderätten. Detta innebär att en fastighetsägare inte genom särdebitering kan fakturera ersättningen för energi m.m. med mervärdesskatt.

Om upplåtelse av fastighet

Vanligen är en upplåtelse av fastighet hänförlig till någon av de rättigheter som anges i 3 kap. 2 § första stycket ML. För att avgöra vilken form av rättighet det är fråga om i ett visst fall får vägledning sökas i annan lagstiftning, t.ex. 11 och 12 kap. JB, den s.k. hyreslagen, beträffande arrende respektive hyra.

I de flesta fall är det inte svårt att avgöra om tillhandahållandet avser fastighetsupplåtelse eller inte. En transaktion kan innehålla ett tillhandahållande av såväl fastighet som t.ex. speciella inventarier eller andra specifika tjänster (sammansatt transaktion). Detta gör det nödvändigt att ta ställning till om transaktionen ska beskattas helt, delvis eller inte alls.

Klart åtskilda prestationer

Det förekommer att en transaktion innefattar såväl upplåtelse av lokal som uthyrning av inventarier som finns i lokalen. En sådan upplåtelse bör normalt anses bestå av två skilda prestationer, av vilka den ena är skattefri och den andra skattepliktig. Beskattningsunderlaget bör i dessa fall uppdelas efter skälig grund. Läs mer om klart åtskilda tillhandahållanden.

Huvudsakligt tillhandahållande

Problem kan uppstå när upplåtelse eller tillträde till fastighet kombineras med annan tjänst på ett sådant sätt att tillhandahållandena inte kan anses som klart åtskilda prestationer. Fråga blir då vad tillhandahållandet huvudsakligen avser.

I prop. 1989/90:111 s. 196 uttalar föredragande statsråd bl.a. att gränsdragningen mellan skattepliktig tjänst och skattefri upplåtelse av fastighet redan fanns mellan skattepliktig lagringstjänst och skattefri uthyrning av en lagerlokal åt någon som själv lagrar sina varor.

Om tillhandahållandet består av flera prestationer, som inte klart kan åtskiljas och om det väsentligen är upplåtelse av fastighet eller del av fastighet är hela ersättningen skattefri. Läs mer om när fastighetsupplåtelsen är det huvudsakliga tillhandahållandet.

I de fall däremot då fastighetsupplåtelsen endast kan anses vara ett underordnat led i annat skattepliktigt tillhandahållande bör hela ersättningen tas upp till beskattning. Läs mer om när fastighetsupplåtelsen är ett underordnat led.

Vid sammansatta transaktioner där både lokal och andra tjänster tillhandahålls får i vissa fall vägledning sökas i annan lagstiftning. Är exempelvis hyreslagen tillämplig talar det för att det är fråga om en skattefri transaktion.

Exempel på olika upplåtelsefall

I ett antal rättsfall och i Skatteverkets ställningsstaganden har man bedömt om en tjänst är upplåtelse av fastighet eller någon annan tjänst.

Uthyrning av arbetsplatser m.m.

Uthyrning av arbetsplatser till näringsidkare, upplåtelse av försäljningsrätter inom en viss anläggning m.m. innefattar vanligen en hyresrätt eller annan liknande rättighet till fastighet. Det innebär att delningsprincipen eller huvudsaklighetsprincipen bör tillämpas beroende på förhållandena i det enskilda fallet. Exempel på sådana upplåtelser är uthyrning av en viss golvyta i en galleria med tillgång till gemensam service eller en egen arbetsplats i ett kontorshotell.

Loger i idrottsverksamhet

Skatteverket har bedömt frågan om hur sammansatta transaktioner i samband med upplåtelse av loger i idrottsanläggning ska behandlas mervärdesskattemässigt.

Ett avtal som innebär att en kund har möjlighet att ta del av ett idrottsevenemang och få tillgång till en loge i en idrottsanläggning för konferensmöjligheter samt tillgång till reklamplats kan utgöra tillhandahållande av en tjänst eller flera separata tjänster. Avgörande för bedömningen är avtalets innebörd och då främst avseende vilka tillhandahållanden som ingår och hur dessa får användas av kunden.

Ett avtal om att hyra en loge som innefattar tillträde till idrottsevenemang innebär, med hänsyn till att logen finns i en idrottsanläggning, att det finns en efterfrågan från kunden av tillträde till idrottsliga evenemang. Om tillhandahållandet av en loge även ska anses vara en särskild tjänst avseende lokalupplåtelse, eller en underordnad tjänst, beror på avtalets innebörd. Vid bedömningen kan följande omständigheter ha avgörande betydelse:

• Om kunden kan disponera logen andra tider än när det pågår idrottsevenemang i anläggningen.
• Var i anläggningen logen är belägen och då särskilt om kunden kan ta del av idrottsevenemang därifrån.
• Om logen, beroende på dess storlek, inredning, anläggningens faciliteter m.m., är lämplig att använda till annat än att se på idrottsevenemang.

Möbler och kontorsutrustning, som tillhandahålls i samband med uthyrning av loge, bör anses underordnat uthyrningen av logen om möblerna och utrustningen är av den karaktären som är brukligt vid hyra av kontors- och konferensutrymmen.

I de fall uthyrning av loge ses som en separat tjänst avseende lokaluthyrning kan uthyrningen omfattas av reglerna för frivillig skattskyldighet om övriga förutsättningar är uppfyllda. Läs om frivillig skattskyldighet för uthyrning av fastighet.

Huruvida tillhandahållande av reklamplats utgör en särskild tjänst får bedömas utifrån avtalets innebörd. Avgörande faktorer är storleken och synligheten på reklamplatsen och vilka exponeringsmöjligheter kunden får för att göra reklam.

Rättsfall: Lease-leaseback

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att ett avtal om upplåtelse av fastighet i form av ett s.k. lease-leaseback-avtal utgör omsättning av en tjänst i ML:s mening (RÅ 2000 not. 172).

Rättsfall: Bostäder på fartyg

Skatterättsnämnden har ansett att uthyrning av bostäder ombord på fartyg inte omfattas av undantaget i 3 kap. 2 § ML. Uthyrningen ansågs inte hänförlig till upplåtelse av hyresrätt till fastighet (SRN 2003-04-25). Se även hur man bedömt husbåtar.

Rättsfall: Bostadsmoduler

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked och funnit att ett bolags uthyrning av bostadsmoduler till en kommun för användning till s.k. tröskelboende ska betraktas som en från skatteplikt undantagen upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet (RÅ 2005 not. 78).

Uthyrning av modulbyggnader

Skatteverket har redogjort för sin bedömning av hur uthyrning av s.k. modulbyggnader ska behandlas i mervärdesskattehänseende.

Uthyrning av s.k. modulbyggnad utgör upplåtelse av fastighet enligt ML under vissa förutsättningar. Bedömningen får göras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Det är modulbyggnadens konstruktion och förhållandet om den lätt kan flyttas som ska vara avgörande för om den är hänförlig till fastighet enligt 1 kap. 11 § första stycket 2 ML. Det förhållandet att en s.k. modulbyggnad kan plockas ned och återuppföras på en annan plats innebär inte i sig att byggnaden blir lös egendom i mervärdesskattehänseende. Hyrestidens längd är inte heller av avgörande betydelse för bedömningen. Bedömningen av konstruktion och flyttbarhet får göras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet.

För att en flyttbar byggnad ska kunna hänföras till fastighet ska den dock enligt Skatteverkets uppfattning också vara av annat än enklare karaktär. Enklare konstruktioner som uppenbart inte är lämpade för mer än tillfälligt bruk ska därför normalt inte hänföras till byggnad eller fastighet i mervärdesskattehänseende. Enklare baracker, manskapsbodar och tillfälligt uppförda skjul kan därför normalt inte hänföras till fastighet enligt ML, vilket medför att en uthyrning blir skattepliktig.

Rättsfall: Uthyrning av modulbyggnad

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked och uttalat att ett företags uthyrning av modulbyggnader av visst slag utgör uthyrning av lös egendom. Företaget bedriver verksamhet med uthyrning av lådliknande standardiserade moduler som sätts samman till olika tillfälliga lokaler för bl.a. kontorsändamål. Modulerna är konstruerade för att snabbt kunna nedmonteras, flyttas och sättas ihop med andra moduler i nya sammansättningar. De kan komma på plats på kort tid och kan i princip omedelbart tas i bruk. Dessutom kan antalet moduler i en moduluppställning utökas eller minskas under hyrestiden, vilken i genomsnitt uppgår till 30 månader. Domstolen uttalade att till skillnad från de prefabricerade byggnader som var föremål för bedömning i RÅ 2005 not. 78, är de aktuella standardiserade modulerna redan från början särskilt konstruerade för att hyras ut upprepade gånger och kan användas av olika kunder och på olika platser. Modulerna är därför lätta att montera ned och flytta i den mening som EU-domstolen angett i bl.a. målet C-315/00, Maierhofer (HFD 2012 ref. 53).

Bostadsrätt för fritidsboende

Skatteverket anser att när en bostadsrättsförening upplåter en bostadsrättslägenhet som används av bostadsrättshavaren enligt vissa samägarvillkor under en vecka varje år på obegränsad tid, är denna upplåtelse en sådan tjänst som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § första stycket ML. En bostadsrättsförening ska enligt bostadsrättslagen ha som ändamål att upplåta lägenheter med bostadsrätt till medlemmar på obegränsad tid. Innehållet och syftet i bostadsrättsföreningens verksamhet kan därför inte anses vara att aktivt tillhandahålla tillfälligt boende gentemot bostadsrättshavarna. Upplåtelser av bostadsrätter skiljer sig således väsentligt från det som gäller vid uthyrning av rum eller lägenhet i hotellrörelse eller liknande verksamhet. Upplåtelse av lägenheter med bostadsrätt kan inte heller anses ske i konkurrens med hotellverksamhet även om det är fråga om fritidsbostäder. Bostadsrättsföreningens upplåtelse gentemot medlemmarna utgör därför inte en rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet i ML:s mening.

Rättsfall: Ersättning för att ingå ett hyresavtal

EU-domstolen har uttalat att en hyresgäst som mot ersättning ingår avtal med fastighetsägaren om att bli hyresgäst inte tillhandahåller fastighetsägaren någon från skatteplikt undantagen fastighetstjänst. I stället kan ersättningen anses avse tillhandahållande av annan tjänst, t.ex. reklam.

Målet avsåg en fastighetsägare som betalade ersättning för att få hyra ut en del av fastighet till ett prestigefyllt företag i syfte att göra fastigheten mer attraktiv för andra hyresgäster.

EU-domstolen konstaterade vidare i samma mål att detsamma gäller för ersättning som fastighetsägaren utger till en person som ingår optionsavtal om att hyra en del av fastighet. Detta gäller även om hyresgästen utnyttjar optionerna och accepterar att ingå hyresavtal i utbyte mot den aktuella ersättningen som till dess varit insatt på särskilt konto hos hyresgästen. Domstolen har i det aktuella fallet särskilt poängterat att hyresgästen vid betalningstillfället inte sedan tidigare hade någon rätt att disponera någon del av fastigheten.

Av domen kan utläsas att inte alla tjänster som medför att nyttjanderätten till fastighet uppkommer, ändras, överlåts eller upphör omfattas av det aktuella undantaget från skatteplikt i mervärdesskattedirektivet. Det krävs att ett uthyrningsförhållande redan föreligger vid den tidpunkt som ersättningen utges (C- 409/98, Mirror Group).

Rättsfall: Ersättning till hyresgäst för att lämna fastighet

EU-domstolen har uttalat att den tjänst en hyresgäst tillhandahåller en fastighetsägare genom att avstå från ett existerande hyresavtal mot ekonomisk ersättning inte är skattepliktig. Uthyrningen av den aktuella fastigheten var undantagen från skatteplikt och enligt EU-domstolen ska i sådant fall ett avstående från hyresavtalet behandlas på samma sätt. EU-domstolen tog inte ställning till vad som skulle ha gällt om fastighetsägaren varit skattskyldig för uthyrningen (C-63/92, Lubbock Fine).

Skatteverket anser att en hyresgäst som erhåller ersättning från hyresvärden för att återlämna besittningsrätten till fastighetsägaren inte blir skattskyldig för detta för att fastighetsägaren har varit frivilligt skattskyldig för uthyrningen. Vid upplåtelser av exempelvis parkeringsplatser som medför en obligatorisk skattskyldighet kommer däremot hyresgästen att bli skattskyldig om denne, inom ramen för en yrkesmässig verksamhet, erhåller en ersättning för att återföra besittningsrätten till fastighetsägaren.

Rättsfall: Förbindelse att överta hyresavtal

EU-domstolen har uttalat att ersättning som en hyresgäst betalar ut till en person, som inte tidigare har någon rätt att disponera fastigheten, för att denne ska överta en hyresrätt inte omfattas av undantaget från skatteplikt rörande fastighetsupplåtelser. Den tjänst som tillhandahålls hyresgästen innefattar alltså inte någon dispositionsrätt till fastighet. Av målet framgår att en befintlig hyresgäst, Wako, betalade en ersättning till Cantor Fitzgerald för att det senare företaget skulle överta det hyresavtal som Wako hade ingått med hyresvärden (C-108/99, Cantor Fitzgerald).

Anpassning av hyrd lokal

Skatteverket anser att i det fall en fastighetsägare i efterhand kompenserar en hyresgäst för kostnader som denne själv haft för anpassning av den hyrda lokalen, kan kompensationen utgöra en från skatteplikt undantagen omsättning av fastighet enligt 3 kap. 2 § ML. Detta är fallet om äganderätten till de utförda åtgärderna övergår först i samband med att hyresförhållandet upphör.

Rättsfall: Poängrätter

EU-domstolen har i ett mål om option på rätt till fastighet ansett att först när en innehavare av avtalsrättigheter (optioner) omvandlar dessa till logi på hotell eller en rätt att tillfälligt använda en semesteranläggning, utgör tillhandahållandet av rättigheterna ”uthyrning av fast egendom” i den mening som avses i artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet. (C-270/09, MacDonald Resorts).

Rättsfall: Uppställning av automat

EU-domstolen har uttalat att det inte är fråga om uthyrning av fast egendom enligt artikel 135.1 1 i mervärdesskattedirektivet om en lokalinnehavare till en automatägare upplåter en rätt att installera och driva cigarettautomater i en lokal. Domstolen ansåg att upprättat avtal i stället fick anses avse en tjänst som innebar en rätt att med ensamrätt sälja cigaretter i lokalen. Av målet framgick att avtalet mellan parterna inte gällde någon bestämd yta eller plats i lokalen på vilken automaterna skulle installeras. Automaterna kunde flyttas alltefter lokalinnehavarens önskan så länge som placeringen gjorde det möjligt att säkerställa största möjliga försäljning. Avtalet gav inte ägaren av automaterna en rätt att kontrollera eller begränsa tillträdet till platsen på vilken automaterna fanns. Den rätt som automatägaren hade avseende tillträde till automaterna begränsades till affärslokalernas öppettider och kunde inte användas utan lokalinnehavarens samtycke. Samma förhållande gällde tredjemans tillträde till automaterna (C-275/01, Sinclair Collis).

Privat användning

EU-domstolen har ansett att privat bruk av en byggnad som tillhör den skattskyldiges rörelse inte omfattas av undantaget avseende uthyrning av fast egendom (artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet). EU-domstolen motiverade sitt ställningstagande med att uthyrning av fast egendom i huvudsak består av att ägaren till en byggnad, mot hyra och för en tid som överenskommits, ger hyresgästen rätt att förfoga över byggnaden och att utesluta andra från den. Privat bruk av en byggnad uppfyller inte dessa villkor. Privat bruk utmärks nämligen av att det saknas avtal om hyrestiden och den skattskyldiges rätt att förfoga över bostaden och att utesluta andra från den.

Bakgrund till frågan i EU-domstolen var en tvist mellan Seeling och den tyska skattemyndigheten. Seeling hade uppfört en byggnad som delvis brukades i mervärdesskattepliktig verksamhet, delvis som privatbostad. Seeling hade gjort avdrag för all ingående skatt på byggnaden och uttagsbeskattade i gengäld den privata användningen. Den tyska skattemyndigheten ansåg att den privata användningen var att jämställa med från skatteplikt undantagen upplåtelse av fastighet. Skattemyndigheten ansåg av den anledningen att avdragsrätt inte skulle föreligga för ingående skatt på den del av byggnaden som användes som privatbostad. Som framgår ovan instämde EU-domstolen inte i denna bedömning (C-269/00, Seeling).

Det bör i detta sammanhang framhållas att fr.o.m. 2010 går det inte att göra fullt avdrag för ingående skatt på förvärv som avser en fastighet och därefter uttagsbeskatta den privata användningen (8 kap. 4a § ML). EU-domen kan dock bli tillämplig för tid innan 2010 i fall då den privata användningen inte avser en stadigvarande bostad.

Torg- och marknadsplatser

Skatteverket har angett i vilka fall upplåtelse av torg- och marknadsplatser inte är skattepliktiga, ingår i annan upplåtelse och är helt skattepliktiga samt när en uppdelning bör ske i en skattepliktig och en icke skattepliktig del. Skatteverket anser att en uppdelning av beskattningsunderlaget mellan markupplåtelse och andra tjänster bör ske i de fall marken varken är det huvudsakliga tillhandahållandet eller utgör ett underordnat led i tillhandahållande av annan tjänst. För att skatteplikt ska föreligga för markupplåtelsen måste denna till huvudsaklig del avse särskilda anordningar, t.ex. dyrbara montrar eller andra tjänster. Andra tjänster kan vara marknadsföring för arrangemang i form av t.ex. reklam i olika medier som tidningar, tidskrifter, radio, TV, eller tillhandahållande av toaletter, vatten, parkeringsplatser, transporter, artistuppträdande, underhållning, dansbanor och bevakningstjänster.

Kompletterande information

• Mervärdesskattelagens fastighetsbegrepp
• Frivillig skattskyldighet för uthyrning av fastighet