Grundläggande om internationell tjänstehandel

Syftet med bestämmelserna

Syftet med bestämmelserna om beskattningsland för tjänster i mervärdesskattedirektivet är framför allt att i större utsträckning uppnå beskattning i konsumtionslandet.

Huvudprincipen är att beskattning ska ske i det land där konsumtionen faktiskt sker. Av administrativa och politiska skäl är det dock inte möjligt att generellt beskatta alla tillhandahållanden i det land där konsumtionen faktiskt sker eftersom det kan vara svårt att avgöra detta.

För att uppnå syftet att beskattning ska ske där konsumtionen sker finns två huvudregler och ett antal undantag.

Den första huvudregeln innebär att när tjänster tillhandahålls en beskattningsbar person sker beskattning i det land där köparen är etablerad. För att uppnå syftet, bl.a. förenkla och minska den administrativa bördan, finns i dessa fall regler om obligatorisk omvänd skattskyldighet om säljaren och köparen finns i olika länder.

Den andra huvudregeln innebär att när tjänster tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person sker beskattningen i det land säljaren är etablerad.

Under vissa omständigheter är dessa huvudregler inte tillämpliga utan vissa undantag ska gälla i stället. Undantagen syftar till att avspegla principen om att beskattning sker i det land där konsumtionen faktiskt sker, men får inte innebära en ökad administrativ börda.

ML:s uppbyggnad

En tjänst beskattas i Sverige endast om den är omsatt inom landet (1 kap. 1 § första stycket 1 ML). I vilka fall en omsättning av en tjänst görs inom landet eller inte anges i 5 kap. 1 § och 5 kap. 4–19 §§ ML. Bestämmelserna i 5 kap. 4–18 §§ ML motsvaras av artiklarna 43–59a i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelserna i ML har en struktur som syftar till att i möjligaste mån följa mervärdesskattedirektivets struktur.

Samlingsparagraf

Bestämmelserna inleds med en samlingsparagraf som (förutom en särskild bestämmelse i tredje stycket) anger hur kapitlet är uppbyggt (5 kap. 1 § ML).

Av denna paragraf framgår att en omsättning är gjord utomlands om det inte framgår av någon annan paragraf i kapitlet att omsättningen är gjord inom landet (5 kap. 1 § första stycket ML).

Vidare framgår att även om en omsättning anses vara gjord inom landet kan den enligt 19 § anses vara omsatt utomlands (5 kap. 1 § andra stycket ML).

Tjänster på fartyg och luftfartyg i utrikes trafik

Till sist framgår att en tjänst, t.ex. en restaurang- och cateringtjänst, omsatt ombord på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik är omsatt utomlands. Denna regel är generell och gäller alla slag av tjänster oavsett om trafiken går inom EU eller utanför EU (5 kap. 1 § tredje stycket ML). Regeln är begränsad till tjänster omsatta på fartyg eller luftfartyg i utrikestrafik och omfattar inte omsättning ombord på tåg i utrikes trafik.

Skatteverket anser att tjänsten är omsatt utomlands oavsett om tillhandahållandet sker till rederiet (t.ex. underhållning ombord på fartyget) eller direkt till passagerare (t.ex. frisörtjänster). Avgörande är att tjänsten rent fysiskt har utförts ombord på ett fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik.

Tillhandahållanden av tjänster som kan förekomma ombord på en turfiskebåt, t.ex. restaurangtjänster eller uthyrning av fiskeutrustning, omfattas inte av 5 kap. 1 § tredje stycket ML. Enligt Skatteverkets bedömning går en turfiskebåt inte i utrikes trafik när den utgår från svensk hamn och efter fisketuren återvänder till samma hamn utan att anlöpa någon hamn i ett annat land. Bedömningen blir densamma även om båten vid delar av transporten befinner sig i ett annat land eller på internationellt vatten.

Utvidgning av begreppet beskattningsbar person

Begreppet beskattningsbar person utvidgas vid avgörande av beskattningsland (5 kap. 4 § ML).

Beskattningsland enligt de två huvudreglerna

Bestämmelserna om beskattningsland för tjänster inleds med två olika huvudregler. Den första huvudregeln behandlar tillhandahållanden av tjänster till en beskattningsbar person (5 kap. 5 § ML) och den andra huvudregeln behandlar tillhandahållanden av tjänster till annan än en beskattningsbar person (5 kap. 6 § ML).

Den första huvudregeln kommer att omfatta fler tjänster än den andra eftersom flera av de olika undantagen från dessa huvudregler endast gäller tillhandahållanden till annan än en beskattningsbar person.

Syftet med bestämmelserna är att beskattning i princip ska ske i det land där konsumtionen faktiskt sker. Huvudregeln som gäller tillhandahållanden av tjänster till en beskattningsbar person återspeglar principen att beskattning ska ske i konsumtionslandet genom att destinationsprincipen införs. I huvudregeln för tillhandahållande av tjänster till annan än en beskattningsbar person behålls ursprungsprincipen d.v.s. beskattning där säljaren är etablerad.

Beskattningsland vid undantag från huvudreglerna

Undantagen från huvudreglerna ska spegla principen att beskattning ska ske i det land där tjänsten konsumeras.

Följande kategorier av tjänster omfattas av undantagen:

• förmedlingstjänster (5 kap. 7 § ML)
• fastighetstjänster (5 kap. 8 § ML)
• transporttjänster (5 kap. 9 och 10 §§ ML)
• kulturella aktiviteter m.m. (5 kap. 11 och 11 a §§ ML)
• transportanknutna tjänster samt arbete på vara (5 kap. 12 § ML)
• restaurang- och cateringtjänster (5 kap. 13 och 14 §§ ML)
• uthyrning av transportmedel (5 kap. 15, 15 a och 15 b §§ ML)
• telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar, elektroniska tjänster (5 kap. 16 § ML)
• diverse tjänster (5 kap. 17–18 §§ ML).

Beskattningsland för tjänster i samband med export m.m.

En omsättning som är omsatt inom landet enligt någon av huvudreglerna eller undantagen kan ändå bedömas som omsatt utomlands under vissa förutsättningar (5 kap. 19 § ML). Läs mer om beskattningsland för tjänster i samband med export m.m.

Enhetlig tolkning inom EU

Det är av stor vikt att bestämmelserna tolkas enhetligt inom EU. Av denna anledning har flera tolkningsregler införts i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011. Förordningen är direkt tillämplig i medlemsländerna och ska därmed inte genomföras i nationell lagstiftning. Mervärdesskattekommittén har också tagit fram olika riktlinjer för tolkningen.

Förklarande anmärkningar om de ändringar av EU:s mervärdesskattebestämmelser om platsen för tillhandahållande av telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster, som träder i kraft 2015 (nedan benämnt Förklarande anmärkningar) har tagits fram av Europeiska kommissionen i samarbete med medlemsstaterna och näringslivet. Dokumentet är inte rättsligt bindande utan är endast tänkt att fungera som en praktisk och informell vägledning om hur generaldirektoratet för skatter och tullar anser att EU:s lagstiftning på det här området ska tillämpas (Förklarande anmärkningar s. 1).

Syftet är att vi i Sverige ska tolka de svenska reglerna i enlighet med de förklarande anmärkningarna så långt detta är möjligt. Stöd för detta finns i propositionen (prop. 2013/14:224 s. 68).

Metod att läsa bestämmelserna i ML

Vid bedömningen av om en transaktion ska beskattas i Sverige eller inte kan nedanstående metod användas.

Är det en vara eller tjänst som tillhandahålls?

Vid bedömning av beskattningsland är det av vikt att först avgöra om det som tillhandahålls är en vara eller en tjänst. Med vara förstås materiella ting, bland dem fastigheter och gas, el samt värme och kyla (1 kap. 6 § ML). Allt som inte är varor ska ses som tjänster. I normalfallet är det inte några problem att avgöra om tillhandahållandet är en vara eller en tjänst. Det kan dock uppstå situationer när det kan vara svårt att avgöra om tillhandahållandet ska ses som en vara eller en tjänst. Läs mer om gränsdragningen mellan vara och tjänst.

Är Sverige beskattningsland?

När det är klarlagt att det är en tjänst som tillhandahålls ska beskattningsland avgöras. Det gäller att ta reda på om köparen är en beskattningsbar person eller inte. Det ska även avgöras vilken typ av tjänst som tillhandahålls eftersom beskattningsland för vissa tjänster avgörs enligt speciella undantag.

Är köparen en beskattningsbar person?

Om köparen är en beskattningsbar person eller inte har betydelse för vilken av huvudreglerna som kan bli tillämplig. Flera av de olika undantagen från dessa huvudregler gäller dessutom endast om köparen inte är en beskattningsbar person.

Om köparen är en beskattningsbar person behöver det bara utredas att tjänsten inte är någon av dem som omfattas av de undantag som kan komma ifråga. Om det inte är någon sådan tjänst omfattas tjänsten av huvudregeln.

Vilken typ av tjänst tillhandahålls?

Vilken tjänst det är har betydelse för bedömningen om den omfattas av något av undantagen. Om det redan från början är klart att det är fråga om en tjänst som omfattas av ett undantag som gäller oavsett om köparen är beskattningsbar person eller inte behöver det inte utredas vem köparen är.

En tjänst som inte omfattas av något undantag omfattas av någon av huvudreglerna.

Om ett undantag endast gäller tjänster som tillhandahålls någon annan än en beskattningsbar person omfattar undantaget inte tjänster som tillhandahålls en beskattningsbar person. Tjänsten omfattas då i stället av huvudregeln för tjänster tillhandahållna beskattningsbara personer.

En tjänst som omfattas av någon av huvudreglerna men som inte är omsatt inom landet i enlighet med huvudregeln är omsatt utomlands enligt 5 kap. 1 § första stycket ML.

I det fall tjänsten regleras i något av undantagen men undantaget inte blir tillämpligt eftersom förutsättningarna för omsättning inom landet inte är uppfyllda är tjänsten omsatt utomlands enligt 5 kap. 1 § första stycket ML.

Förhållandet mellan huvudreglerna, undantagen och 5 kap. 1 § första stycket ML kan kortfattat beskrivas på följande sätt.

• Huvudreglerna i 5 kap. 5–6 §§ ML gäller samtliga tjänster utom de tjänster som särskilt regleras av undantagen i 5 kap. 7– 18 §§ ML. Om en tjänst som regleras av någon av huvudreglerna inte är omsatt inom landet enligt vad som anges i 5 kap. 5–6 §§ ML, är den omsatt utomlands enligt 5 kap. 1 § första stycket ML.
• Undantagen beskrivs utifrån vilken typ av tjänst det rör sig om, utifrån vem som är förvärvare av tjänsten och varifrån den tillhandahålls m.m. I flera fall regleras en tjänst av undantagets tillämpningsområde endast när den tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person. Om en tjänst inte innefattas i beskrivningen är undantaget inte tillämpligt. I stället gäller då huvudreglerna i 5 kap. 5–6 §§ ML.
• I undantagen anges också under vilka förutsättningar respektive tjänst är omsatt inom landet. Om dessa förutsättningar inte är uppfyllda för en tjänst som regleras av ett undantags tillämpningsområde är tjänsten omsatt utomlands enligt 5 kap. 1 § första stycket ML.

Omfattas tjänsten av något av undantagen i 3 kap. ML?

När tjänsten är omsatt inom landet och Sverige därmed är beskattningsland ska en bedömning av om svensk mervärdesskatt ska redovisas göras utifrån svenska regler.

De vanliga undantagen i 3 kap. ML gäller, t.ex. undantaget för utbildning. I 3 kap. ML finns även undantag från skatteplikt vid vissa särskilt angivna omsättningar inom landet med utlandsanknytning. Det gäller

• försäljning av tjänster till EU:s institutioner och organ, internationella organisationer, beskickningar, diplomater m.fl. i andra EUländer respektive i länder utanför EU (3 kap. 30 a § tredje stycket 1 a, 1 b, 2 och femte stycket ML). Läs mer på sidan Utländska beskickningar, internationella organisationer m.m.
• försäljning av tjänster avsedda för väpnade styrkor (3 kap. 31 och 31 a §§ ML). Läs mer på sidan Utländska beskickningar, internationella organisationer m.m.
• varutransporter till eller från Azorerna eller Madeira (3 kap. 30 e § ML)
• posttransporttjänster från ett postbefordringsföretag till ett utländskt postbefordringsföretag (3 kap. 30 g § ML)
• bikostnader vid import (3 kap. 32 § ML).

Vem är skattskyldig?

Om en viss specifik tjänst är omsatt inom landet enligt någon av bestämmelserna i 5 kap. ML och omsättningen som skett i ekonomisk verksamhet inte omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. ML uppkommer frågan vem som är skattskyldig för omsättningen – köparen eller säljaren.

Periodisk sammanställning

En periodisk sammanställning ska lämnas för vissa tjänster. Sammanställningen ska ta upp tjänster som avses i 5 kap. 5 § ML som förvärvats av en beskattningsbar person i ett annat EUland när köparen är skattskyldig för förvärvet i det landet. En förutsättning är alltså att omsättningen är skattepliktig i det land där tjänsten är omsatt.

Skatteverket anser att det är de faktiska bestämmelserna om skatteplikt i det aktuella EUlandet som är avgörande för bedömningen av redovisningsskyldigheten. Om säljaren saknar kunskap om de faktiska bestämmelserna kan säljaren förutsätta att EUlandet infört de undantag från skatteplikt som är obligatoriska enligt mervärdesskattedirektivet (Skatteverkets ställningstagande Skattepliktiga tjänster i andra medlemsländer).

Kompletterande information

Skattskyldighetens omfattning – vad beskattar vi?

Omvänd skattskyldighet.

Periodisk sammanställning.

Hur beskattningsunderlaget ska räknas fram.

Vilken skattesats som ska användas.