Hur beskattas uppdrag till fast pris?

Vad är uppdrag till fast pris?

Vad som utgör ett uppdrag till fast pris bestäms i IL negativt, d.v.s. ett uppdrag till fast pris är ett uppdrag som inte är ett uppdrag på löpande räkning (17 kap. 25 § IL). Ett arbete anses utfört på löpande räkning om ersättningen uteslutande eller så gott som uteslutande grundar sig på ett på förhand bestämt arvode per tidsenhet, den faktiska tidsåtgången och de eventuella faktiska utgifterna för arbetet.

Inkomsten av pågående arbeten till fast pris ska beräknas enligt 17 kap. 27–32 §§ IL. Skattereglerna ger berörda företag möjlighet att vid beskattningen tillämpa

• successiv vinstavräkning enligt 4 kap. 10 § ÅRL
• en färdigställandemetod enligt 17 kap. 27 § IL och 4 kap. 9 § ÅRL.

Av 17 kap. 23 § IL följer att ett företags redovisning av pågående arbeten ska följas vid beskattningen om den inte strider mot bestämmelserna i 17 kap. 24–32 §§ IL.

Utgångspunkten för beskattning av pågående arbeten är således redovisningen i företaget. Förutsättningarna för att den ska läggas till grund för beskattningen är att den inte strider mot de särskilda skattereglerna och är upprättad enligt god redovisningssed.

Vid beräkning av anskaffningsvärdet för pågående arbeten ska värdet av sådan arbetsinsats som utförts av den skattskyldige, dennes make eller barn under 16 år inte beaktas. Om uppdragstagaren är ett svenskt handelsbolag ska värdet av den arbetsinsats som utförts av delägare i handelsbolaget inte beaktas (17 kap. 29 § IL).

Om den skattskyldige utför ett arbete till fast pris för någon annans räkning ska värdet av arbetet beräknas efter vad som är skäligt, om det finns intressegemenskap mellan den skattskyldige och uppdragsgivaren och det finns anledning att anta att bestämmelserna utnyttjats för att den skattskyldige eller uppdragsgivaren ska få en obehörig skatteförmån (17 kap. 30 § IL). Intressegemenskap anses föreligga mellan företag som ingår i samma koncern och även mellan företag under i huvudsak gemensam ledning. Med obehörig skatteförmån avses att den skattskyldige och uppdragsgivaren lyckats uppnå större skattekrediter än vad de hade kunnat få om de utgjort en enda skattskyldig (se prop. 1980/81:68 s. 147 och s. 222).

Successiv vinstavräkning

Pågående arbeten för någon annans räkning får värderas till belopp som överstiger anskaffningsvärdet, om det finns särskilda skäl och det står i överensstämmelse med reglerna om god redovisningssed och rättvisande bild i 2 kap. 2 och 3 §§ ÅRL (4 kap. 10 § ÅRL). Beskattningen av pågående arbeten till fast pris som redovisas med successiv vinstavräkning följer alltså god redovisningssed och påverkas därför av vilken normgivning företaget följer i sin redovisning.

Ett företag tillämpade successiv vinstavräkning och resultatredovisade arbeten efter hand som de färdigställdes. HFD ansåg att det redovisade resultatet skulle läggas till grund för beskattningen (RÅ 1998 ref. 18).

Färdigställandemetoden

Reglerna om färdigställandemetoden utgår från reglerna om värdering av omsättningstillgångar i 4 kap. 9 § ÅRL och innebär att omsättningstillgångar ska tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen (lägsta värdets princip). Skatteregeln innebär att pågående arbeten som utförs till fast pris och som inte har slutredovisats inte får tas upp till ett lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet (17 kap. 27 § IL). För byggnads-, anläggnings- och hantverksrörelse finns dock ett undantag från denna bestämmelse med innebörd att de pågående arbetena får tas upp till lägst 97 % av det sammanlagda anskaffningsvärdet (17 kap. 27 § andra stycket IL). Denna undantagsregel gäller inte för konsultrörelser.

Om den skattskyldige får ersättning för pågående arbeten som utförs till fast pris och som redovisas enligt färdigställandemetoden, ska beloppet inte tas upp som intäkt utan som en skuld till den för vars räkning arbetet utförs (17 kap. 28 § IL).

Vid redovisning av pågående arbeten till fast pris ska nedlagda kostnader tas upp som tillgång (aktiveras) vid beskattningsårets utgång medan erhållna a conto-betalningar och förskott tas upp som skuld.

I anskaffningsvärde för pågående arbete ska kostnader som är direkt hänförliga till produktionen räknas in. Skäliga indirekta tillverkningskostnader får i vissa fall räknas in (4 kap. 9 § och 3 § tredje stycket ÅRL). De redovisningsnormer som företaget valt att tillämpa styr om de indirekta kostnaderna kan räknas in. Overheadkostnader av allmän natur är omedelbart avdragsgilla.

Om företaget inte har slutredovisat

Om den skattskyldige i betydande omfattning har låtit bli att slutredovisa eller fakturera belopp som enligt god redovisningssed hade kunnat slutredovisas eller faktureras, ska de belopp som skäligen hade kunnat slutredovisas eller faktureras tas upp som intäkt (17 kap. 31 § IL).

Ett arbete bör slutredovisas när det är avslutat. Arbetet bör anses som avslutat i och med att slutlig ekonomisk uppgörelse har träffats eller borde ha träffats enligt de avtalsvillkor mellan parterna som får anses normala inom branschen. Den omständigheten att exempelvis garantiåtaganden föreligger eller att vissa mindre arbeten återstår att utföra utgör i regel inte skäl att anse arbetet som pågående (SKV A 2005:2 avsnitt 4).

Om en slutlig ekonomisk uppgörelse inte har träffats med uppdragsgivaren på grund av tvist eller annan osäkerhet mellan parterna bör resultatavräkning ändå ske. Reservering kan ske för förlustrisken om det står i överensstämmelse med god redovisningssed.

Justering

Om den skattskyldige gör sannolikt att det belopp som enligt bestämmelserna om pågående arbeten ska tas upp som intäkt överstiger vad som kan anses förenligt med god redovisningssed, ska intäkten i skälig utsträckning justeras nedåt (17 kap. 32 § IL).

Detta innebär t.ex. att ett beräknat värde av pågående arbeten som utförs till fast pris får jämkas om det görs sannolikt att uppdragstagaren inte kommer att få samtliga sina kostnader täckta. Av förarbetena framgår att detta får bl.a. ske om summan av de direkta kostnaderna överstiger motsvarande delar av kontraktssummorna och det kan anses oförenligt med god redovisningssed att redovisa samtliga kostnader som tillgång av pågående arbeten (prop. 1980/81:68 s. 148). Om detta är en skattemässig kollektiv syn av samtliga projekt eller om s.k. post-för-post-värdering ska ske enligt god redovisningssed framgår inte av förarbetena till skattereformen.

Garantiutgifter vid successiv vinstavräkning respektive färdigställandemetoden

För ett företag som tillämpar successiv vinstavräkning för sina projekt och i projektkostnaden inräknar kalkylerade garantipålägg blir i vinstfallen garantipålägget under pågående projekt en kostnadsfaktor som ”reducerar” den successivt beräknade vinsten. I förlustfallen ökar garantipåläggen förlusten. Vid den slutliga vinstavräkningen ersätts garantipålägget av en individuellt beräknad garantiavsättning som skattemässigt får prövas enligt bestämmelserna om framtida garantiutgifter i 16 kap. 3–5 §§ IL.

Den kalkylerade garantikostnaden blir avdragsgill i förlustfallen, eftersom den skattemässiga inkomstberäkningen utgår från den redovisningsmässiga. När arbetet enligt förlustordern är färdig-ställt återförs den kalkylerade garantikostnaden och avdrag görs enligt bestämmelserna i 16 kap. 3–5 §§ IL om framtida garanti-utgifter.

Motsvarande gäller i vinstfallen.

Vid tillämpning av färdigställandemetoden kommer inte kalkylerade garantikostnader att redovisas som pågående arbeten, eftersom garantiutgifterna ännu inte är nedlagda. Om ordern har förorsakat förlust kommer kostnaderna dock att beaktas. Då gäller motsvarande som ovan har sagts om förlustorder vid successiv vinstavräkning.