Uppskovsgrundande andelsbyten

Vad innebär uppskov vid andelsbyte?

För att ett uppskovsgrundande andelsbyte ska föreligga krävs att en säljare avyttrar en andel i ett företag till ett annat företag, att vissa villkor är uppfyllda och att marknadsmässig ersättning lämnas i form av andelar i det köpande företaget (49 kap. 2 § IL). Ersättning får till en del lämnas i pengar. Kapitalvinsten för den avyttrade andelen fastställs i vanlig ordning. Säljaren kan sedan ansöka om uppskov med beskattning av den del av kapitalvinsten som inte motsvaras av ersättning i pengar tills den mottagna andelen avyttras. Bestämmelserna tillämpas bara om säljaren begär det. Om säljaren är ett svenskt handelsbolag ska begäran göras av varje delägare för sig (49 kap. 6 § IL).

Även transaktionstyper som saknar direkt motsvarighet i svensk rätt kan omfattas av andelsbytesreglerna. Skatterättsnämnden har prövat ett fall där ett amerikanskt bolag skulle gå samman med ett annat amerikanskt bolag genom en särskild form av fusion, enligt lagstiftningen i delstaten Delaware. Skatterättsnämnden fann att förfarandet skulle ses som en avyttring av andelar i utbyte mot andra andelar, d.v.s som ett andelsbyte (SRN 2000-03-17).

Villkor för uppskov

Bestämmelserna om uppskovsgrundande andelsbyten gäller bara för juridiska personer, för delägare i svenska handelsbolag och för obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Om den avyttrade andelen var en lagertillgång eller en sådan andel i en kooperativ ekonomisk förening som är en tillgång i näringsverksamhet enligt 13 kap. 7 § IL gäller bestämmelserna även för fysisk person (49 kap. 1 § IL).

Om den avyttrade andelen är en kapitaltillgång hos säljaren ska det uppkomma en kapitalvinst. Om den avyttrade andelen är en lagertillgång hos säljaren ska ersättningen överstiga andelens skattemässiga värde (49 kap. 13 § IL).

Ersättningen ska vara marknadsmässig

Ersättningen ska vara marknadsmässig och bestå av andelar i det köpande företaget. En del av ersättningen får lämnas i pengar (49 kap. 2 § IL).

Om ersättning har lämnats i form av pengar ska kapitalvinsten överstiga den kontanta delen av ersättningen för att reglerna om uppskov ska vara tillämpliga (49 kap. 13 § första stycket IL). Om kontantbeloppet uppgår till 100 och vinsten till 90 medges inget uppskov utan hela vinsten beskattas direkt.

Den del av ersättningen som lämnas kontant beskattas som kapitalvinst det år som andelsbytet sker. Återstående del av den skattepliktiga kapitalvinsten fördelas på de mottagna andelarna. Det belopp som är hänförligt till en andel fastställs vid beskattningen. Det beloppet kallas uppskovsbelopp (49 kap. 14 § IL).

Vilka företag kan vara köpare?

Det köpande företaget ska vara en juridisk person av något av följande slag:

• ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening, en svensk sparbank eller ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag
• ett utländskt bolag enligt 2 kap. 5 a § IL
• ett annat utländskt företag, om det är en utländsk juridisk person som är hemmahörande i en stat som är medlem i EU och bedrivs i någon av de utländska associationsformer som anges i bilaga 37.1 i inkomstskattelagen och är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 37.2 utan valmöjlighet eller rätt till undantag (49 kap. 9 § IL).

Den avyttrade andelen

Reglerna är tillämpliga om den avyttrade andelen är aktier i svenska aktiebolag eller i något annat slag av företag som kan vara köpare enligt 49 kap. 9 § IL (49 kap. 11 § IL). Begreppet andel omfattar bara rena ägarandelar i företaget. Konvertibler, teckningsoptioner och liknande som utgör fordringar på bolaget eller rätter att i framtiden förvärva andelar i bolaget omfattas således inte (prop. 1998/99:15 s. 276).

Köpande företag måste ha röstmajoritet

Det köpande företaget ska som huvudregel inneha mer än 50 procent av rösterna i det överlåtna företaget vid utgången av det kalenderår då avyttringen ägde rum (49 kap. 12 § IL). Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en köpare innehade andelarna i bolaget trots att köpet var villkorat och köparen därför inte hade kunnat tillträda aktierna (RÅ 2002 ref. 19).

Om det finns särskilda skäl kan det vara tillräckligt att röstvillkoret är uppfyllt vid någon tidpunkt mellan andelsbytet och utgången av kalenderåret. Som exempel på särskilda skäl nämns i SOU 1998:1, s. 196 att ett utländskt företag inte lyckats förvärva alla aktier i ett svenskt företag vid ett andelsbyte, och därför överlåter de förvärvade aktierna till ett svenskt bolag i koncernen för att kunna tvångsinlösa återstående aktier. Det utländska företaget har då inte kvar röstmajoriteten vid årets utgång. Skatterättsnämnden har ansett att det finns särskilda skäl när andelsbytet inte använts för skatteundandragande eller skatteflykt (se SRN 2003-10-23 i RSV:s rättsfallsprotokoll nr 32/03).

Vid fusion eller fission upphör andelarna i det överlåtande företaget att existera. Kravet på röstmajoritet vid utgången av avyttringsåret gäller därför inte vid fusion eller fission (49 kap. 12 § IL).

Andelsbyte med förlust

Om ett andelsbyte leder till förlust är reglerna för uppskovsgrundande andelsbyten inte tillämpliga (49 kap. 13 § första stycket IL). Avdragsrätten för förlust bedöms enligt allmänna regler det beskattningsår då andelsbytet sker. Det finns inte någon möjlighet att senarelägga avdrag för en kapitalförlust genom uppskov.

Andelar som överlåts i samband med en verksamhetsavyttring

Om andelar ingår i en verksamhet som överlåts genom en verksamhetsavyttring är det, i fråga om andelarna, formellt sett ett andelsbyte, men bestämmelserna om verksamhetsavyttring i 38 kap. IL tar ändå över i ett sådant fall (49 kap. 5 § IL). En förutsättning är att både köpare och säljare har begärt undantag från omedelbar beskattning, enligt reglerna om verksamhetsavyttring (38 kap. 5 § IL).

De avyttrade andelarna var lagertillgångar hos säljaren

Om de avyttrade andelarna var lagertillgångar hos säljaren gäller, som i övriga fall, att ersättning i pengar tas upp till beskattning det beskattningsår då andelsbytet sker. Samtidigt ska det skattemässiga värdet på de avyttrade andelarna tas upp som intäkt. Uppskov kan medges med den del av intäkten som överstiger den kontanta ersättningen, minus de avyttrade andelarnas skattemässiga värde, fördelat på de mottagna andelarna. Detta gäller även om de mottagna andelarna kommer att bli kapitaltillgångar (49 kap. 17 § IL).

Utländska företag

Ett utländskt företag anses, vid tillämpning av dessa regler, höra hemma i en stat inom EU om företaget enligt lagstiftningen i en sådan stat skattemässigt hör hemma i staten, och inte enligt något skatteavtal anses ha sin hemvist i en stat som inte är medlem i EU (49 kap. 3 § IL).

Delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som är obegränsat skattskyldiga ska, vid tillämpning av dessa regler, behandlas som delägare i svenska handelsbolag.

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska behandlas som ett svenskt handelsbolag till den del den juridiska personen ägs av obegränsat skattskyldiga delägare (49 kap. 3 a § IL).

Köparens anskaffningsvärde

Från det köpande företagets synvinkel jämställs ett andelsbyte med att andelar köps för ett vederlag som består av andelar i det egna företaget, jämte en eventuell kontantlikvid.

Anskaffningsvärdet för de andelar som förvärvas av det köpande företaget kommer därför att utgöras av marknadsvärdet på de andelar som lämnats som vederlag, jämte en eventuell kontantlikvid. Det resultatet anses följa av allmänna principer och har inte särskilt lagreglerats.

Omkostnadsbelopp för mottagna aktier och uppskovsbelopp

Omkostnadsbeloppet för aktier och andra delägarrätter bestäms enligt en genomsnittsmetod (48 kap. 7 § IL). Som omkostnadsbelopp räknas det genomsnittliga omkostnadsbeloppet för samtliga delägarrätter av samma slag och sort.

För marknadsnoterade andelar som tagits emot vid ett andelsbyte gäller att de ska genomsnittsberäknas med andra marknadsnoterade andelar av samma slag och sort, oavsett om vissa av dem belöper med uppskov och andra inte gör det. Mottagna andelar som inte är marknadsnoterade, men belastade med ett uppskovsbelopp, anses dock inte vara av samma slag och sort som andra andelar i det köpande företaget som säljaren äger. Dessa mottagna andelar ska alltså inte läggas samman med andra andelar i det köpande företaget när man beräknar det genomsnittliga omkostnadsbeloppet (49 kap. 29 § IL).

Turordningsreglerna

Uppskovsbeloppet ska tas upp till beskattning när de mottagna andelarna avyttras. Om säljaren redan äger andelar i det köpande företaget vid andelsbytet (gamla andelar) eller förvärvar sådana andelar efter andelsbytet (nya andelar) gäller därför vissa turordningsregler (49 kap. 28 § IL). Senare avyttringar ska då anses ske i följande ordning:

1. gamla andelar
2. mottagna andelar
3. nya andelar.

Rättsfall: byte av olika aktieslag mot ett aktieslag

Om någon avyttrar andelar av olika serier i ett bolag och som ersättning får andelar av en enda serie i ett annat bolag, räknas det som två olika avyttringar eftersom de avyttrade andelarna inte är av samma slag. Hur uppskovsbeloppet då ska fördelas på de mottagna andelarna har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att uppskovsbeloppet ska fördelas lika på samtliga mottagna andelar. Överlåtaren kan välja att begära uppskov för kapitalvinsten på bara den ena serien. Det finns inte heller något som hindrar att man begär uppskov för bara en viss del av kapitalvinsten, eller att en del av vinsten först kvittas mot en förlust på andra andelar. I alla situationerna ska uppskovsbeloppet fördelas lika på samtliga mottagna andelar.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg också att om en överlåtare fått uppskov och under ett senare år väljer att ta fram en viss del av uppskovsbeloppet till beskattning, så ska det uppskovsbelopp som finns kvar fördelas om med lika belopp på kvarvarande mottagna andelar (RÅ 2000 ref. 23).

Förhandsbesked: byte av olika aktieslag mot olika aktieslag

Skatterättsnämnden har ansett att om man byter A-andelar mot A-andelar och B-andelar mot B-andelar, så är det fråga om två olika andelsbyten. Om man begär uppskov för vinsten på A-andelarna fördelas uppskovsbeloppet med lika belopp på samtliga mottagna A-andelar. För vinst på B-andelarna fördelas uppskovsbeloppet med lika belopp på samtliga mottagna B-andelar (SRN 1999-11-10 i RSV:s rättsfallsprotokoll nr 39/99).

Rättsfall: andelsbytet omfattar aktier och teckningsoptioner

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att det sker två skilda avyttringar och förvärv när en aktieägare samtidigt har avyttrat andelar och teckningsoptioner mot andelar i det köpande företaget. Uppskovsbeloppet ska då bara fördelas på de andelar som erhållits i utbyte mot andelar. Teckningsoptioner kan nämligen inte anses vara avyttrade andelar (jämför 49 kap. 2 och 11 §§ IL).

En fråga i förhandsbeskedet som inte överprövades av Högsta förvaltningsdomstolen var om den skattskyldige vid en senare avyttring fick välja om han avyttrat andelar med eller utan vidhängande uppskovsbelopp. Skatterättsnämnden besvarade frågan med ja. Bedömningen gjordes mot bakgrund av att turordningsreglerna inte innehåller någon särskild bestämmelse för sådana andelar som mottagits samtidigt med ”mottagna andelar” (RÅ 2000 not. 159).

Fondemission, split m.m. efter andelsbytet

Om kapitalet i det köpande företaget fördelas på flera andelar genom fondemission, split eller liknande förfaranden, fördelas uppskovsbeloppet på den tidigare mottagna andelen och de nybildade andelarna. Om de mottagna andelarna läggs samman ska en ny andel anses som en mottagen andel, varvid det ursrprungliga uppskovsbeloppet övergår på den nya andelen (49 kap. 30–31 §§ IL).

Efterföljande andelsbyte

Ett uppskov får föras vidare vid efterföljande andelsbyten. Detta gäller även om en efterföljande avyttring inte uppfyller villkoren i 49 kap. 13 § IL, d.v.s. att en kapitalvinst ska ha uppkommit och att vinsten ska överstiga den kontanta ersättningen. Däremot måste villkoren i 49 kap. 8–12 §§ IL vara uppfyllda. Vid ett efterföljande uppskovsgrundande andelsbyte övergår det ursprungliga uppskovsbeloppet på de andelar som tas emot vid det nya andelsbytet, om den skattskyldige begär det. Om även gamla andelar i det tidigare köpande företaget avyttras vid ett sådant andelsbyte, så övergår uppskovsbeloppet på samtliga nya mottagna andelar (49 kap. 24 § IL).

Efterföljande koncernintern avyttring

Om en mottagen andel avyttras med förlust till ett företag inom intressegemenskapen så skjuts avdragsrätten för förlusten upp. Uppskovsbeloppet ska i ett sådant fall tas upp som intäkt först när kapitalförlusten ska dras av som kostnad (49 kap. 23 § IL).

Tilläggsköpeskilling i form av ytterligare andelar

Om en tilläggsköpeskilling utgår i form av ytterligare andelar, och överlåtaren begär uppskov med kapitalvinsten är det Skatteverkets uppfattning att uppskovsbeloppet ska räknas om och fördelas med ett lika stort belopp på samtliga mottagna andelar av samma slag och sort.

Kvittning mot kapitalförlust

Det är tillåtet att kvitta en kapitalvinst vid ett andelsbyte mot en kapitalförlust på andra andelar som avyttrats under samma år. Det överskjutande beloppet är grund för uppskovsbeloppet.

Återföring av uppskovsbelopp

Reglerna om återföring av uppskovsbelopp som beskrivs nedan gäller både de uppskov som medges enligt nu gällande regler och de uppskov som medgetts enligt tidigare bestämmelser, om inget annat anges. Se även Återföring av tidigare medgivna uppskovsbelopp vid andelsbyten när det gäller fysiska personer.

Beskattning av uppskovsbelopp

Ett uppskovsbelopp ska, med vissa undantag, tas upp till beskattning senast det beskattningsår då äganderätten till en mottagen andel övergår till någon annan. Även då en mottagen andel upphör att existera ska uppskovsbeloppet tas upp till beskattning (49 kap. 19 § första stycket IL). Säljaren har alltid möjlighet att ta upp uppskovet till beskattning vid en tidigare tidpunkt.

Uttagsbeskattning av en mottagen andel

Om en mottagen andel uttagsbeskattas ska uppskovsbeloppet tas upp som en intäkt (49 kap. 20 § IL). Uttagsbeskattning kan även ske i en situation då äganderätten till en andel inte övergår till någon annan. Det kan t.ex. vara fråga om en andel som ingår i en näringsverksamhet som på grund av ett skatteavtal inte längre ska beskattas i Sverige (22 kap. 5 § IL).

Underprisöverlåtelse av mottagna andelar

En tillgång i en näringsverksamhet kan i vissa fall överlåtas utan ersättning eller till underpris, utan att uttagsbeskattas. Reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL är tillämpliga även när man överlåter andelar. Om uttagsbeskattning inte ska ske inträder köparen i överlåtarens skattemässiga situation när det gäller uppskovsbeloppet (49 kap. 21 § IL).

Eftergift av uppskovsbelopp – mottagen andel är näringsbetingad

Om en kapitalvinst på en mottagen andel inte ska beskattas för att den är näringsbetingad, ska inte heller uppskovsbeloppet tas upp till beskattning. Om andelen är marknadsnoterad måste även kravet på innehavstid vara uppfyllt, se Avyttring genom andelsbyte. Detsamma gäller om en kapitalvinst på en andel som ägs av ett handelsbolag inte ska tas upp enligt 25 a kap. 23 § IL. Detta gäller dock inte om den mottagna andelen erhållits som ersättning för lagerandelar (49 kap. 19 a § IL).

Det överlåtna bolaget var ett skalbolag

Om uppskovsbeloppet avser en kapitalvinst som beräknats enligt skalbolagsbestämmelsen i 25 a kap. 9 § IL, ska beloppet tas upp som en intäkt det beskattningsår då andelen inte längre innehas av det köpande företaget eller av ett företag som ingår i samma koncern som det köpande företaget. Utan denna regel skulle det ha varit möjligt att avyttra ett skalbolag till ett utländskt företag genom ett uppskovsgrundande andelsbyte. Det utländska företaget skulle därefter kunna sälja skalbolaget utan att behöva omfattas av de svenska skalbolagsbestämmelserna. Samtidigt kan det beviljade uppskovet efterges i det fall de mottagna andelarna är näringsbetingade och därmed kan avyttras utan skattekonsekvens (49 kap. 19 a § IL).

Uppskovsbeloppet efterges dock om det köpande företaget eller ett koncernföretag till detta behåller andelen mer än tre år från den uppskovsgrundande avyttringen. Om andelen överlåts innan dess ska, för det beskattningsår då överlåtelsen sker, uppskovsbeloppet tas upp till beskattning. Om omständigheterna tyder på att förfarandet sammantaget inte innebär ett kringgående av skalbolags- eller återköpsreglerna kan Skatteverket underlåta att tillämpa det särskilda villkoret med hänvisning till särskilda skäl (49 kap. 19 b § IL). Läs mer om skalbolag på sidan När en juridisk person avyttrar andelar.

Uppskovet efterges inte om den avyttring som uppskovet avser har skett under perioden 1 januari 2001–30 juni 2003, och om avyttringen skulle ha skalbolagsbeskattats om den skett efter den 30 juni 2003. Läs mer om övergångsbestämmelserna i Handledning för beskattning av inkomst 2014, avsnitt 83.16.2.5.

Kvittning mot kapitalförlust på andelar

Det går bra att ta upp hela eller delar av ett uppskovsbelopp till beskattning för kvittning mot en förlust på andra andelar. En förlust vid en avyttring av mottagna andelar får kvittas mot uppskovsbeloppet (prop. 1998/99:15 s. 277).

Om säljaren är ett svenskt handelsbolag

Om säljaren är ett svenskt handelsbolag ska kapitalvinsten fördelas på delägarna och tas upp som intäkt hos dem (49 kap. 15 § IL). Är det fråga om ägande i en kedja av handelsbolag är det delägarna i det översta bolaget som kan få uppskov (49 kap. 7 § IL).

Vem kan begära uppskov?

Eventuell kontant ersättning fördelas mellan delägarna och tas upp till beskattning av dem. Den del av kapitalvinsten som inte utgör pengar fördelas på de mottagna andelarna. Det belopp som belöper sig på en mottagen andel fördelas därefter på delägarna och utgör uppskovsbeloppet (49 kap. 18 § IL).

Om en andel i handelsbolaget bytt ägare under året är det Skatteverkets uppfattning att det är delägarna vid beskattningsårets utgång som kan ha rätt till uppskov.

Beskattning av uppskov hos delägarna

Uppskovsbeloppet tas upp till beskattning det beskattningsår då äganderätten till den mottagna andelen övergår till någon annan. Detsamma gäller när äganderätten till en delägares andel i handelsbolaget övergår till någon annan eller en andel i handelsbolaget upphör att existera (49 kap. 19 §IL).

Något uppskovsbelopp ska inte tas upp när man avyttrar en mottagen andel om andelen är näringsbetingad, eller om någon kapitalvinst på andelen inte ska tas upp enligt 25 a kap. 23 § IL. Detta gäller under förutsättning att den mottagna andelen inte var en ersättning för en lagerandel eller andel i en kooperativ förening som var en tillgång i näringsverksamhet enligt 13 kap. 7 § IL. Uppskovsbeloppet får inte heller avse en kapitalvinst som ska skalbolagsbeskattas (49 kap. 19 a och 19 b §§ IL).

Vad är ett partiellt andelsbyte?

För att uppskovsreglerna ska vara tillämpliga ska en marknadsmässig ersättning ha lämnats. Om ett marknadsmässigt vederlag inte har lämnats tillämpas därför andelsbytesreglerna bara i fråga om den del av överlåtelsen som motsvarar marknadsvärdet på de tillbytta andelarna. Man talar då om att det skett ett partiellt andelsbyte.

Exempel: partiellt andelsbyte

Företag A äger 100 andelar i C, marknadsvärdet är 100. A heläger dessutom B med ett aktiekapital på 100 fördelat på 100 andelar. Andelarna i C ska föras över till B mot ett vederlag i form av nyemitterade andelar i B. B nyemitterar 25 andelar som är värda 25 och får som likvid andelar i C, värda 100. Före transaktionen har A 100 andelar i B värda 1 kr styck. Efter transaktionen har A 125 andelar i B värda 1,60 kr styck (200/125).

Transaktionen ska i detta fall anses vara sammansatt av två deltransaktioner, nämligen ett andelsbyte och ett ovillkorligt aktieägartillskott. Endast 25 andelar i C har avyttrats genom ett andelsbyte.

Fiktiv avräkning

I de fall det sålda företaget är en utländsk association som hör hemma i en utländsk stat inom EU, och inte uppfyller kraven för att vara en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § IL, finns särskilda regler i 49 kap. 32 § IL. I ett sådant fall ska en delägare medges avdrag respektive avräkning för skatt om vissa villkor är uppfyllda.

Koncerninterna andelsavyttringar

Reglerna om uppskov med beskattning vid koncerninterna andelsavyttringar upphävdes i och med att SFS 2003:224 infördes. Hur eventuella kvarvarande uppskov ska behandlas beskrivs i Handledning för beskattning av inkomst vid 2010 års taxering, del 3 (SKV 336), avsnitt 22.16.1.