Beskattningsinträde

Vem gör ett beskattningsinträde?

Den som ska redovisa inkomst av näringsverksamhet gör under vissa omständigheter ett beskattningsinträde. I reglerna om beskattningsinträde beskrivs hur anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter ska bestämmas när tillgångar förs in i den svenska beskattningssfären.

Följande skattskyldiga gör ett beskattningsinträde

• en fysisk eller juridisk person vars inkomst eller del av inkomst av näringsverksamhet inte tidigare har beskattats i Sverige, men som nu ska beskattas på grund av att personen blir skattskyldig här (20 a kap. 1 § 1 IL)
• en delägare i ett svenskt handelsbolag eller i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som inte tidigare har beskattats i Sverige för verksamheten, men som nu ska beskattas här på grund av att delägaren blir skattskyldig i Sverige (20 a kap. 1 § 2 IL)
• en delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster (CFC-bolag) som är skattskyldig i Sverige, men som föregående beskattningsår inte var skattskyldig i Sverige för CFC-bolagets inkomst (20 a kap. 1 § 3 IL).

• en delägare i en utländsk juridisk person som övergår från att vara skattesubjekt till att bli delägarbeskattad (RÅ 2009 not. 137).

När sker beskattningsinträde?

Utöver de ovan beskrivna situationerna aktualiseras ett beskattningsinträde av följande händelser

• ett skatteavtal ändras så att en inkomst inte längre är undantagen från beskattning i Sverige (20 a kap. 1 § 4 IL)
• en tillgång eller förpliktelse förs från en persons näringsverksamhet som inte beskattas i Sverige till en del av samma persons näringsverksamhet som beskattas i Sverige (20 a kap. 1 § 5 IL)
• en tillgång eller förpliktelse överförs genom fusion eller fission till en näringsverksamhet som genom fusionen eller fissionen ska beskattas i Sverige (20 a kap. 1 § 6 IL).

Hur beräknas resultatet?

Tillämpningen av reglerna om beskattningsinträde ska leda till att beskattningen av näringsverksamheten på ett korrekt sätt återspeglar det ekonomiska resultatet efter tidpunkten för förändringen (prop. 2002/03:96 s. 155). Skatteverket anser att en verksamhet som inte tidigare beskattats i Sverige ska behandlas på samma sätt som en ny verksamhetsgren som etableras i Sverige. En ny verksamhet har inget upparbetat resultat, utan verksamheten påbörjas i och med att tillgångar och förpliktelser åsätts ett värde enligt bestämmelserna om beskattningsinträde. En tillgång anses vara anskaffad vid beskattningsinträdet (20 a kap. 2 § IL). Intäkts- och kostnadsposter som uppkommit före beskattningsinträdet ska därför inte beaktas vid resultatberäkningen. Se Skatteverkets ställningstagande Beräkning av andelsägares resultat i delägarbeskattad juridisk person när andelarna förvärvas under räkenskapsåret från någon som inte varit skattskyldig i Sverige.

Hur beräknas anskaffningsvärdet och anskaffningsutgiften?

Reglerna om beräkning av anskaffningsvärde och anskaffningsutgift vid beskattningsinträde syftar bl.a. till att motverka värderingstvister mellan företagen och Skatteverket.

Beräkna skattemässigt värde

Det skattemässiga värdet av tillgången ska beräknas med utgångspunkt i den ursprungliga anskaffningsutgiften. När man fastställer anskaffningsvärdet anses tillgångar som förvärvats benefikt ha förvärvats genom närmast föregående oneröst förvärv (20 a kap. 6 § IL). Anskaffningsutgiften justeras så att det skattemässiga värdet blir detsamma som det skulle ha blivit om tillgången anskaffats i en verksamhet som beskattas i Sverige. Anskaffningsvärdet får inte beräknas till ett högre belopp än marknadsvärdet. Anskaffningsvärdet får inte heller vara negativt. Det beräknade värdet utgör därefter underlag för de fortsatta värdeminskningsavdragen m.m. enligt IL.

Om överföringen av tillgången har medfört uttagsbeskattning till marknadsvärdet i den andra staten, ska tillgången anses ha anskaffats för det värdet. Detta gäller dock endast om staten är belägen inom EES eller är en stat som Sverige har ingått ett skatteavtal med. Skatteavtalet ska innehålla en artikel om informationsutbyte som är tillämplig i det aktuella fallet (20 a kap. 7 § IL).

Värdera lagertillgångar

I fråga om lager, pågående arbeten, kundfordringar m.m. anses tillgången ha anskaffats för det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet vid beskattningsinträdet (20 a kap. 3 § IL). Med anskaffningsvärde och verkligt värde avses detsamma som i 17 kap. 2 § IL. Alternativregeln i 17 kap. 4 § IL om att lager får tas upp till lägst 97 procent av lagertillgångarnas anskaffningsvärde får dock inte tillämpas.

Värdera inventarier

Inventarier anses ha anskaffats för den ursprungliga anskaffningsutgiften ökad med förbättringsutgifter och minskad med schablonmässiga värdeminskningsavdrag om 20 procent för varje innehavsår (20 a kap. 4 § IL).

Eftersom det är fråga om schablonberäkningar bör man med innehavsår kunna avse tidsperioder som omfattar 12 månader. Om exempelvis inventariet har innehafts under 30 månader skulle detta medföra att den ursprungliga anskaffningsutgiften justeras ner med 40 procent (2 år x 20 procent).

Värdera byggnader

Byggnader anses ha anskaffats för den ursprungliga anskaffningsutgiften ökad med förbättringsutgifter och minskad med årliga värdeminskningsavdrag om 4 procent.

För en bebyggd fastighet som är en kapitaltillgång ska beräkningen av omkostnadsbeloppet vid en framtida avyttring grundas på två värden (prop. 2002/03:96 s. 158):

• byggnadsvärdet som man får genom att tillämpa bestämmelserna om värdeminskningsavdrag för byggnad
• värdet för marken som man får genom att tillämpa reglerna om övriga tillgångar.

Värdera täckdiken, skogsvägar och andra markanläggningar

Täckdiken anses ha anskaffats för den ursprungliga anskaffningsutgiften ökad med förbättringsutgifter och minskad med årliga värdeminskningsavdrag om 10 procent.

Skogsvägar anses ha anskaffats för den ursprungliga anskaffningsutgiften ökad med förbättringsutgifter och minskad med årliga värdeminskningsavdrag om 10 procent.

Andra markanläggningar än täckdiken och skogsvägar anses ha anskaffats för den ursprungliga anskaffningsutgiften ökad med förbättringsutgifter och minskad med årliga värdeminskningsavdrag om 5 procent.

Värdera skulder och förpliktelser

Skulder och andra förpliktelser värderas marknadsmässigt. Detta värde får inte vara ett lägre belopp än vad skulderna och förpliktelserna tagits upp till i räkenskaperna (20 a kap. 8 § IL). Med räkenskaper avses antingen de utländska eller, i förekommande fall, de svenska räkenskaperna hos den skattskyldige. Man kan därför inte minska det skattemässiga resultatet efter beskattningsinträdet genom att ta upp en förpliktelse som fanns redan före beskattningsinträdet, men som inte tidigare tagits upp.

Exempel: garantiåtaganden

I samband med beskattningsinträdet värderas framtida garantiåtaganden till 200 (= redovisat i räkenskaperna). Under beskattningsåret uppgår företagets garantiutgifter till 500. Vid utgången av året avsätts 300 i räkenskaperna för framtida garantiåtaganden. Det skattemässiga resultatet påverkas därmed av garantikostnader om totalt 600 (-200 + 500 + 300). Företaget hävdar att en marknadsmässig bedömning vid beskattningsinträdet skulle ha medfört en värdering av garantiåtagandena till 100. Om ingen lagreglering hade gjorts skulle det ha inneburit att garantiåtagandet vid beskattningsinträdet skulle tagits upp till marknadsvärdet, 100. Det skattemässiga resultatet skulle ha blivit 100 lägre (-100+ 500 + 300 = 700).

Värdera kapitaltillgångar

Kapitaltillgångar som t.ex. obebyggda tomter och värdepapper anses ha anskaffats för anskaffningsutgiften ökad med förbättringskostnader. Anskaffningsvärdet får dock inte beräknas till ett högre belopp än marknadsvärdet, eller till ett lägre belopp än noll (20 a kap. 5 § IL).

Inskränkt skattskyldigas beskattningsinträde

Verksamheter i vissa stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund m.fl. som undantagits från skattskyldighet enligt 7 kap. IL (inskränkt skattskyldiga) och som på grund av ändrade förhållanden blir skattskyldiga, omfattas inte av bestämmelserna om beskattningsinträde (20 a kap. 1 § tredje stycket IL).

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende prövat frågan om hur anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter på tillgångar i en stiftelse, som tidigare varit undantagen från skattskyldighet, ska beräknas i det fall stiftelsen blir skattskyldig. Skatterättsnämnden har, med hänvisning till RÅ 1999 ref. 19, ansett att en sådan bedömning ska ske på grundval av allmänna principer om uttagsbeskattning och inte enligt reglerna om beskattningsinträde (SRN 2003-12-19). Högsta förvaltningsdomstolen har gjort samma bedömning som nämnden och fastställt förhandsbeskedet (RÅ 2004 ref. 93). Vidare har Skatteverket uttalat att anskaffningsutgiften för delägarrätter som innehas av stiftelser m.fl. ska bestämmas till marknadsvärdet vid tidpunkten för beskattningsinträdet.