Avyttring av handelsbolag

Avyttra andelar eller avyttra inkråm

Ett handelsbolag kan avyttras på två sätt. Delägaren kan antingen avyttra sina andelar i bolaget eller också kan bolaget avyttra rörelsen (inkråmet), det vill säga verksamhetens tillgångar och skulder.

Valet av sätt att avyttra är av stor betydelse eftersom det är stora skattemässiga skillnader mellan en andelsavyttring och en avyttring av inkråmet (så kallad inkråmsöverlåtelse).

Andelarna avyttras

Om andelarna avyttras upphör inte handelsbolagets verksamhet. Bolagets redovisning påverkas inte heller. Det är bara delägarkretsen som byts ut. Hos en delägare som är en fysisk person eller ett dödsbo beskattas vinsten vid en andelsavyttring som regel i inkomstslaget kapital. I vissa fall kan det däremot bli aktuellt med beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet eller inkomstslaget tjänst, se nedan.

Om köparna betalar ett högre pris för andelarna än vad som motsvarar det skattemässiga värdet på bolagets tillgångar får de nya ägarna inte avdrag för den överskjutande anskaffningsutgiften förrän de i sin tur avyttrar andelarna.

Inkråmet avyttras (inkråmsöverlåtelse)

Om bolaget i stället avyttrar sitt inkråm anses det vara en försäljning som sker som ett led av handelsbolagets verksamhet. Delägarna beskattas då för eventuell vinst i inkomstslaget näringsverksamhet. Kapitalvinster från avyttring av näringsfastigheter eller näringsbostadsrätter som är kapitaltillgångar i handelsbolaget ska däremot beskattas i inkomstslaget kapital för delägare som är fysiska personer eller dödsbon. Läs mer om beskattning av fastigheter och bostadsrätter som ägs av handelsbolag.

Vid en avyttring av inkråmet finns handelsbolaget som sådant fortfarande kvar hos delägarna efter avyttringen. Men handelsbolaget kan likvideras efter att tillgångarna har avyttrats. En likvidation innebär i sin tur att andelarna avyttras och medför att delägarna ska kapitalvinstbeskattas.

Vid en avyttring av inkråmet ligger ersättningen bland annat till grund för köparens underlag för värdeminskningsavdrag.

För säljarna är det i allmänhet mest fördelaktigt att avyttra andelarna eftersom vinsten oftast ska beskattas i inkomstslaget kapital. För köparens del innebär däremot ett köp av inkråmet normalt sett ett högre underlag för värdeminskningsavdrag.

I vilket inkomstslag ska avyttringen av andelar beskattas?

En fysisk person eller ett dödsbo ska beskattas för kapitalvinster och dra av kapitalförluster när en andel i ett handelsbolag avyttras. Beskattningen ska som huvudregel ske i inkomstslaget kapital om andelen är en kapitaltillgång.

Om man överlåter en andel i ett handelsbolag som i sin tur, direkt eller indirekt, äger en andel som skulle ha varit en kvalificerad andel om den fysiska personen eller dödsboet hade ägt den direkt, ska en del av vinsten i stället beskattats i inkomstslaget tjänst (50 kap. 7 § IL).

Det kan också bli aktuellt för en fysisk person eller ett dödsbo att beskattas för avyttringen i inkomstslaget näringsverksamhet. Det gäller om

• den avyttrade andelen är en lagertillgång
• bestämmelserna om avyttring av andelar i vissa fall i 51 kap. IL är tillämpliga
• den avyttrade andelen är ett skalbolag.

Om andelen är en kapitaltillgång ska kapitalvinsten respektive kapitalförlusten beräknas enligt de allmänna reglerna om kapitalvinster och kapitalförluster (44 kap. IL) samt enligt de särskilda reglerna om avyttring av andelar i handelsbolag i 50 kap. IL och 51 kap. IL. Reglerna om skalbolag finns bland annat i 49a kap. IL.

Om andelen är en lagertillgång tillämpas i stället bestämmelser för inkomstslaget näringsverksamhet.

Vad anses som avyttring?

Förutom de allmänna reglerna i inkomstslaget kapital finns särskilda regler för handelsbolagsandelar. Av dessa bestämmelser framgår att även inlösen av en andel, t.ex. i samband med utträde, ska anses som en avyttring. Detsamma gäller upplösning av ett handelsbolag (50 kap. 2 § IL). Detta gäller även om man inte har fått någon ersättning. En upplösning av ett handelsbolag ska skattemässigt behandlas som en avyttring, oavsett anledningen till att bolaget löses upp. En kapitalvinstberäkning kan därmed bli aktuell, t.ex. om bolaget upplöses på grund av att bolagsavtalet slutits för en bestämd tid och verksamheten därefter inte fortsätter, eller på grund av att antalet bolagsmän har minskat till en och bolaget likviderats. Vid ett skifte anses bolaget upplöst i och med skiftet. Detta framgår av motiven till motsvarande bestämmelse i lagen som statlig inkomstskatt (prop. 1988/89:55 s. 27).

Som en avyttring behandlas också det fallet att man överlåter en andel genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, om den justerade anskaffningsutgiften hos den tidigare ägaren är negativ, se nedan (50 kap. 2 § andra stycket IL). Sambors bodelning omfattar däremot aldrig andelar i ett handelsbolag.

Enbart den omständigheten att ansvaret för ett kommanditbolags förpliktelser ändras genom att en komplementär övergår till att bli kommanditdelägare och vice versa, anses i sig inte innebära någon avyttring, se Skatteverkets rättsfallskommentar om byte av komplementär i kommanditbolag.

Avyttringstidpunkten

Skattskyldigheten för en kapitalvinst och avdragsrätten för en kapitalförlust inträder när andelen avyttras. Avyttringstidpunkten bestäms av de allmänna reglerna som gäller för inkomstslaget kapital.

Kapitalvinst och kapitalförlust

Kapitalvinster på andelar i handelsbolag är skattepliktiga fullt ut i inkomstslaget kapital. Kapitalförluster på handelsbolagsandelar i inkomstslaget kapital är avdragsgilla med 70 procent (50 kap. 9 § IL). Kapitalförluster får dras av som kostnad först det år förlusten är definitiv (44 kap. 26 § IL).

Förlusten måste vara verklig för att vara avdragsgill

I inkomstslaget kapital gäller de allmänna reglerna för kapitalförluster när man säljer andelar i ett handelsbolag. En kapitalförlust på en andel måste bland annat vara verklig för att förlusten ska vara avdragsgill. Under vissa förutsättningar kan förluster, i såväl inkomstslaget kapital som näringsverksamhet, anses vara fiktiva och är av det skälet inte avdragsgilla.

Rättsfall: verklig förlust och övergångsbestämmelsen för vissa äldre förvärv

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2005 ref. 56 berört frågan om verklig förlust vid tillämpning av övergångsbestämmelsen för vissa äldre förvärv i 4 kap. 92 § ILP. Denna bestämmelse anger bland annat att om saldot blir negativt när man beräknar den justerade anskaffningsutgiften, så ska denna anses vara noll. Domstolen fann att kapitalförlusten i det aktuella målet hade sin grund i att ägarbolaget tillämpat övergångsbestämmelsen, och att förlusten uppkommit på grund av lagtextens lydelse. Bestämmelsen i 44 kap. 23 § IL om verklig förlust ansågs däremot inte vara något hinder mot avdragsrätt för den kapitalförlust det var fråga om i målet.

Rättsfall: verklig förlust och uttag av tillgångar

Innebörden av kravet på att förlusten ska vara verklig har vanligen ansetts vara att ett avdrag inte medges om förlusten vid avyttringen har sin grund i att ägaren tillgodogjort sig värden ur bolaget utan beskattningskonsekvenser (RÅ 1999 ref. 13). För att vägras avdrag för en förlust på andelar i ett handelsbolag måste förlusten bland annat bero på det skattefria uttaget. I annat fall kan förlusten vara avdragsgill.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i RÅ 1999 ref. 35 att avdrag för förlust på andelar skulle medges. Målet (ett överklagat förhandsbesked) gällde en person som till marknadspris skulle förvärva andelarna i ett kommanditbolag. I kommanditbolaget fanns bara en tillgång i form av en fastighet med ett anskaffningsvärde om 1 mnkr och ett marknadsvärde om 4,5 mnkr. Kommanditbolaget skulle upplösas och personen skulle i samband med det tillskiftas fastigheten för ett avräkningspris om 1 mnkr. Ett avdrag för förlust ansågs i princip motsvara att värdestegringen på fastigheten skulle komma att beskattas hos den fysiska personen vid en eventuell framtida avyttring.

Byte mot hyresrätt och dylikt

Delägaren eller en närstående till denna kan på grund av avyttringen, direkt eller indirekt, få en rättighet eller förmån som inte ska påverka vinstberäkningen. Om en förlust har uppkommit ska man i sådana fall ändå ta hänsyn till värdet av rättigheten (44 kap. 25 § IL). Den del av kapitalförlusten som motsvarar det värde som delägaren fått anses då inte vara en kapitalförlust. Ett exempel på detta är om delägaren i samband med avyttringen fått en hyresrätt, eftersom en hyresrätt formellt sett inte anses ha något marknadsvärde, men ändå kan ha ett ekonomiskt värde för delägaren (prop. 1989/90:110 s. 395 f.). Läs mer om byte mot hyresrätt och dylikt.

Beräkna den justerade anskaffningsutgiften

Enligt de grundläggande bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster i 44 kap IL ska en kapitalvinst beräknas som skillnaden mellan ersättningarna för den avyttrade andelen minus utgiften för avyttringen och tillgångens omkostnadsbelopp. Med omkostnadsbelopp avses, om inget annat föreskrivs, utgifter för anskaffningen ökade med utgifter för förbättring (44 kap. 14 § IL). För andelar i handelsbolag finns särskilda regler i 50 kap. IL för hur omkostnadsbeloppet ska beräknas. Dessa regler innebär att anskaffningsutgiften ska justeras årligen (50 kap. 5 § IL). Justeringen ska göras för varje delägare för sig.

Bestämmelserna innebär att anskaffningsutgiften ska ökas med

• delägarens tillskott till bolaget
• det belopp som tagits upp som delägarens andel av bolagets inkomster
• 22 procent av avdrag för avsättning till en expansionsfond enligt 34 kap. IL
• 78 procent av en expansionsfond som förs över från en andel i ett handelsbolag till en enskild näringsverksamhet enligt 34 kap. 22 IL
• det belopp som framgår när man tillämpar bestämmelserna om överlåtelse av privata tillgångar till underpris i 53 kap. 5 § IL.

När man beräknar omkostnadsbeloppet ska anskaffningsutgiften minskas med

• delägarens uttag ur handelsbolaget
• det belopp som har dragits av som delägarens andel av handelsbolagets underskott
• ett negativt fördelningsbelopp till den del räntefördelningen har minskat ett underskott i inkomstslaget näringsverksamhet
• 22 procent av återförda avdrag för en avsättning till en expansionsfond enligt 34 kap. IL
• 78 procent av en expansionsfond som förs över från en enskild näringsverksamhet till en andel i ett handelsbolag enligt 34 kap. 19 § IL.

Andelens anskaffningsutgift efter dessa justeringar kallas den justerade anskaffningsutgiften (JAU).

Tillskott och uttag ska redovisas per räkenskapsår

Tillskott och uttag ska redovisas per räkenskapsår. Om en delägare avyttrar sin andel efter räkenskapsårets utgång ska han eller hon ta upp tillskott och uttag även för tiden efter bokslutsdagen, fram till dagen för avyttringen.

Delägarens eget arbete i handelsbolaget anses inte vara ett tillskott.

Apportegendom är också ett tillskott

Det är inte bara kontanta medel som anses vara tillskott, utan även tillskott av andra tillgångar, d.v.s. apportegendom. En delägare som till exempel skjuter till lager och inventarier i samband med att bolaget bildas anses göra ett tillskott.

I detta sammanhang måste man observera att ett handelsbolag från och med den 18 april 2008 inte kan vara en part i en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL. Detta gäller för sådana tillgångar som ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet om de avyttras (ikraftträdandebestämmelserna till SFS 2008:1063, 1 och 2 och prop. 2008/09:37). Transaktioner där ett handelsbolag är överlåtare eller förvärvare ska numera ske till marknadspris. Resonemangen i äldre rättspraxis är, till följd av de ändrade reglerna, inte längre tillämpliga när det är fråga om tillgångar som när de avyttras beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Om en överlåtelse sker till underpris ska uttagsbeskattning ske. Ett uttag ska påverka den justerade anskaffningsutgiften med uttagets marknadsvärde.

För en fysisk person som är delägare i ett handelsbolag ska handelsbolagets avyttring av en fastighet eller bostadsrätt beskattas i inkomstslaget kapital hos den fysiska personen. Därför kan man överlåta sådana tillgångar till ett pris under marknadsvärdet, enligt reglerna i 53 kap. IL.

Privat egendom som överlåts till underpris

En överlåtelse till underpris till ett handelsbolag av privat egendom som beskattas i inkomstslaget kapital för överlåtaren, anses vara ett tillskott till bolaget. Sådant tillskott ska värderas enligt reglerna i 53 kap. 5 § IL. Om överlåtaren inte har fått någon ersättning ska den sammanlagda anskaffningsutgiften för överlåtarens och den närståendes andelar ökas med ett av nedanstående alternativ:

• med ett belopp som motsvarar tillgångens omkostnadsbelopp
• med marknadsvärdet, om detta är lägre.

Om överlåtaren har fått ersättning ska anskaffningsutgiften för överlåtarens och närståendes andelar i stället ökas med skillnaden mellan tillgångens omkostnadsbelopp respektive marknadsvärdet och ersättningen. Vid en överlåtelse till underpris enligt 53 kap. 5 § IL, ska tillskottet alltså fördelas ut på alla andelar i närståendekretsen, oberoende av vem inom kretsen som har lämnat tillskottet.

Bolag på obestånd

Delägare som på grund av sitt solidariska betalningsansvar tvingas betala bolagets skulder i en obeståndssituation anses göra ett tillskott motsvarande det belopp som de har betalat.

När bolaget är upplöst genom konkurs kan borgenärerna inte längre göra bolagets skuldansvar gällande gentemot handelsbolaget. Bolagsdelägarna kan däremot fortfarande vara betalningsansvariga för de skulder som kvarstår efter upplösningen. Den ansvarsbefrielse som bolaget får genom upplösningen, och som beloppsmässigt kan anses motsvara delägarnas skuldansvar, kan anses vara ett sådant tillskott som ska påverka anskaffningsutgiften. Borgenärerna kan efterskänka sina fordringar i en obeståndssituation. Det är därför endast det betalningsansvar som kvarstår efter upplösningen som får påverka anskaffningsutgiften för andelen. Bara den del av det övertagna betalningsansvaret som delägaren slutligen får betalningsansvar för, efter uppgörelsen med borgenärerna, ska öka andelens anskaffningsutgift.

Betalningssvårigheter kan uppkomma efter det att delägaren redan har kapitalvinstbeskattats för sin andel. Om en delägare betalar bolagets skulder efter det att en kapitalvinstbeskattning har skett, kan beskattningen korrigeras. Detta kan man i sista hand göra genom resning (prop. 1988/89:55 s. 19).

Uttag ska påverka den justerade anskaffningsutgiften

Alla uttag som en delägare gör räknas som uttag som ska minska anskaffningsutgiften på andelen. Detta oavsett om uttagen ska inkomstbeskattas eller inte. Uttag av kontanta medel ska på så sätt minska den justerade anskaffningsutgiften.

Även uttag av varor och andra tillgångar ska minska anskaffningsutgiften.

Om handelsbolaget betalar en privat kostnad för delägaren, till exempel en pensionsförsäkringspremie, så ska också detta belopp minska delägarens anskaffningsutgift.

Som uttag räknas också delägarnas eller deras närståendes förmåner från handelsbolaget, exempelvis i form av bil eller bostad. Förmånens marknadsvärde ska då reducera anskaffningsutgiften.

Marknadsvärdet motsvaras av det pris som delägaren själv skulle ha fått betala om han eller hon själv hade skaffat sig motsvarande förmån mot kontant betalning (61 kap. 2 § IL). När det gäller förmånen av fri bil kan uttaget beräknas till handelsbolagets faktiska utgifter för förmånen.

Inkomster och underskott som ska påverka den justerade anskaffningsutgiften

Handelsbolagets resultat ska beräknas per beskattningsår. När en andel avyttras under beskattningsåret förekommer det att köparen och säljaren kommer överens om att fördela handelsbolagets resultat per överlåtelsedagen. Utgångspunkten är att den delägare som äger andelen vid beskattningsårets utgång också ska ta upp hela årsresultatet till beskattning. Om parterna kan visa att ett annat förhållande ska gälla så kan resultatet delas upp. En sådan uppdelning kräver att ett särskilt delårsbokslut upprättas (RÅ 1962 Fi 933, RÅ 1971 Fi 922 och RÅ 1995 ref. 33 samt prop. 1992/93:151 s. 12 f.). Det är däremot det skattemässiga resultatet som har betydelse när man beräknar den justerade anskaffningsutgiften, inte det bokföringsmässiga resultatet.

En utgångspunkt är att bara sådana skattepliktiga inkomster och avdragsgilla utgifter som kommer från handelsbolaget ska påverka anskaffningsutgiften.

En delägare kan ha egna utgifter med anledning av handelsbolages verksamhet, och dessa poster ska bara påverka delägarens resultat och inte anskaffningsutgiften. I annat fall skulle anskaffningsutgiften påverkas dubbelt.

Exempel: kostnad på delägarnivå som inte ska påverka anskaffningsutgiften

En delägare har betalat en egen pensionsförsäkring. Premien har finansierats genom ett uttag från handelsbolaget. Detta uttag minskar anskaffningsutgiften. Om anskaffningsutgiften även skulle minskas på delägarnivån, skulle anskaffningsutgiften minskas två gånger med samma utgift. Detta skulle leda till ett högre skatteuttag då andelen avyttras. Detsamma skulle ske om delägaren finansierat premien på annat sätt än genom ett uttag från handelsbolaget. Anskaffningsutgiften skulle minskas utan att marknadsvärdet på andelen hade sjunkit.

Förutom utgift för pensionsförsäkringspremie kan andra sådana egna utgifter vara exempelvis utgifter för, egenavgifter, resor till och från arbetet, resor i näringsverksamheten med egen bil eller ökade levnadskostnader.

Inkomster och underskott från olika inkomstslag

En delägare som är en fysisk person kan bli beskattad i olika inkomstslag för sina inkomster från bolaget, enligt 13 kap. 4 § och 11 kap. 45 § IL:

• i näringsverksamhet för merparten av inkomsterna
• i kapital för kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter och näringsbostadsrätter
• i tjänst för så kallade förbjudna lån som lämnats till handelsbolaget.

När man beräknar den justerade anskaffningsutgiften spelar det ingen roll i vilket inkomstslag som delägaren ska ta upp inkomsten eller dra av underskottet från handelsbolaget.

Om handelsbolaget till exempel avyttrar en näringsfastighet eller näringsbostadsrätt som är en kapitaltillgång så ska en delägare som är en fysisk person ta upp denna vinst eller förlust i inkomstslaget kapital, i stället för i inkomstslaget näringsverksamhet. Endast 90 procent av en sådan vinst ska tas upp till beskattning av den fysiska personen. Därför ska också motsvarande belopp öka den justerade anskaffningsutgiften. En förlust är avdragsgill till 63 procent. Därför ska endast 63 procent minska anskaffningsutgiften på andelen.

Underskott av kapital från handelsbolaget – som i praktiken är kapitalförluster på fastigheter eller bostadsrätter – ska alltså hänföras till inkomstslaget kapital hos delägaren och är avdragsgillt från delägarens egna kapitalinkomster. Underskottet ska därför alltid minska anskaffningsutgiften på andelen. Det saknar betydelse om delägarens egna kapitalinkomster inte är tillräckligt stora för att underskottet från handelsbolaget ska kunna dras av fullt ut. Det avgörande är att posten är avdragsgill i sig.

Läs mer om hur fysiska personers omkostnadsbelopp påverkas i olika situationer när handelsbolaget avyttrar en fastighet eller en bostadsrätt.

Om en delägare väljer att dra av sin andel av ett sådant underskott som är hänförligt till handelsbolagets andelshus, ska detta minska anskaffningsutgiften på andelen i bolaget enligt 50 kap. 5 § IL. Även om ett sådant underskott av näringsverksamhet förbrukas till 100 procent ska delägarens anskaffningsutgift på andelen endast minskas med 70 procent, motsvarande det skattemässigt avdragsgilla avdraget i inkomstslaget kapital.

Ett underskott i näringsverksamhet är i allmänhet inte direkt avdragsgillt för fysiska personer utan ska rullas till ett senare år. Ett underskott som dras av ett senare år minskar andelens anskaffningsutgift först det år som avdraget görs, det vill säga när underskottet, på bolagsnivå, minskar en inkomst som annars skulle beskattas. Om ett underskott av nystartad eller konstnärlig verksamhet har dragits av direkt som ett allmänt avdrag påverkas också anskaffningsutgiften direkt. Detsamma gäller om man gjort avdrag för underskott i näringsverksamheten mot kapitalvinster på fastigheter och bostadsrätter (prop. 1999/00:2, del 2, s. 598).

Om handelsbolaget har ett underskott och delägaren har fått ersättningar som kan anses härröra från handelsbolagets verksamhet, till exempel sjukpenning, ska ersättningen kvittas mot underskottet. I sådana fall får underskottet anses vara avdraget och anskaffningsutgiften ska därför reduceras med motsvarande belopp.

Hur anskaffningsutgiften påverkas av inkomster och underskott från ett indirekt ägt handelsbolag

Hur ska man, när man beräknar anskaffningsutgiften, ta hänsyn till inkomster och underskott från ett indirekt ägt handelsbolag? Om ett handelsbolag (HB 1) äger en andel i ett annat handelsbolag (HB 2) är bolagens olika verksamheter en verksamhet för delägarna i HB 1 om dessa är fysiska personer. HB 1:s anskaffningsutgift på andelen i HB 2 ska justeras enligt bestämmelserna i 50 kap. 5 § IL som om HB 1 var skattskyldigt för HB 2:s inkomster (50 kap. 6 § IL). För delägaren i HB 1 ska anskaffningsutgiften justeras med hänsyn till inkomster och underskott i båda bolagen.

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2006 ref. 14 berört hur den justerade anskaffningsutgiften ska beräknas när en fysisk person (A) indirekt äger en andel i ett handelsbolag (Y HB) genom ett kommanditbolag (X KB). Högsta förvaltningsdomstolen fann att anskaffningsutgiften för kommanditbolagets andel i handelsbolaget ska justeras efter de principer som gäller för juridiska personer.

När man beräknar kommanditbolagets (X KB:s) anskaffningsutgift för andelen i handelsbolaget (Y HB) ska, enligt RÅ 2006 ref. 14, de tidigare årens underskott i det indirekt ägda Y HB anses ha dragits av löpande i X KB, även om de faktiskt inte har kvittats mot inkomster i bolaget. När man beräknar den fysiska personens (A:s) inkomst från det direkt ägda X KB för det aktuella beskattningsåret så gäller däremot att det bara är det underskott som kvarstår från det föregående året som ska dras av.

Det bör i detta sammanhang noteras att det kan finnas avdragsbegränsningar för vissa delägare, om det indirekt ägda bolaget är ett kommanditbolag, eller om delägarna i detta indirekt ägda bolag har kommit överens om att någon eller några av delägarna ska ha ett begränsat ansvar. Underskott kan bara dras av till det belopp som motsvarar vad delägarna är ansvariga för (14 kap. 14 § IL). Resterande del rullas och får dras av senare år (14 kap. 15 § IL).

Negativ räntefördelning

Räntefördelning påverkar i praktiken inte den justerade anskaffningsutgiften för andelen. Anskaffningsutgiften höjs med inkomsterna av näringsverksamhet och kapital och sänks med underskottet av kapital och eventuella avdragsgilla underskott av näringsverksamhet – i båda fallen före räntefördelningen. En negativ räntefördelning kan däremot leda till att ett underskott av näringsverksamhet minskar. Då anses denna del av underskottet som utnyttjat. Anskaffningsutgiften ska då följaktligen minskas med det negativa fördelningsbeloppet till den delen som räntefördelningen har minskat ett underskott.

Expansionsfondens påverkan

Expansionsfonder anses härröra från bolaget och inte från delägarsfären (prop. 1993/94:50 s. 320). Om delägaren gör ett avdrag för en avsättning till sin expansionsfond så minskar den skattepliktiga inkomsten i motsvarande mån och därmed också anskaffningsutgiften på andelen. Anskaffningsutgiften på andelen ska däremot ökas med den expansionsfondsskatt som ska betalas, det vill säga med 22 procent av avsättningen. Bestämmelsen innebär att delägaren kan göra uttag ur handelsbolaget i syfte att betala expansionsfondsskatten, utan att anskaffningsutgiften påverkas av uttaget.

Exempel: expansionsfondens påverkan

En delägares andel av bolagets överskott är 100 000 kr. Beloppet sätts av till delägarens expansionsfond och den skattepliktiga inkomsten uppgår därmed till 0. Delägaren gör ett uttag med 22 000 kr för att kunna betala expansionsfondsskatten. Detta uttag minskar anskaffningsutgiften. Motsvarande belopp ska emellertid läggas till anskaffningsutgiften och någon förändring av den justerade anskaffningsutgiften uppkommer därmed inte på grund av uttaget.

När delägaren återför avsättningen till beskattning ska anskaffningsutgiften ökas med återföringen. På motsvarande sätt ska då anskaffningsutgiften minskas med expansionsfondsskatten på beloppet. I exemplet ovan ska anskaffningsutgiften ökas med (100 000 kr – 22 000 kr) = 78 000 kr. Efter det att den återförda expansionsfondsskatten har lagts till som ett tillskott uppkommer alltså inte någon nettoeffekt med anledning av skatteåterbetalningen.

Expansionsfondens påverkan på anskaffningsutgiften vid ombildning

I samband med ombildning av en verksamhet kan det bli aktuellt att föra över en expansionsfond från en enskild näringsverksamhet till handelsbolaget i enlighet med 34 kap. 19 § IL. Anskaffningsutgiften på andelen i handelsbolaget har då inte tidigare påverkats av avsättningen. Den ska nu därför minskas med 78 procent av den expansionsfond som förs över. Att reduceringen i detta fall bara blir 78 procent, i stället för 100 procent, beror på att uttag av medel för att betala skatten redan har gjorts med 22 procent i den enskilda näringsverksamheten.

På motsvarande sätt ska anskaffningsutgiften ökas med 78 procent av en expansionsfond som förs över från en andel i ett handelsbolag till en enskild näringsverksamhet i samband med bolagets upplösning, enligt 34 kap. 22 § IL.

Läs mer om expansionsfonder.

Periodiseringsfonders påverkan

En avsättning till en periodiseringsfond gör att den skattepliktiga inkomsten minskar och därmed att även andelens anskaffningsutgift minskar. På motsvarande sätt leder en återföring av en periodiseringsfond till en ökning av det skattepliktiga resultatet och därmed också av anskaffningsutgiften. Någon annan justering av anskaffningsutgiften ska inte göras. Även om respektive delägare ska göra en avsättning och en återföring av periodiseringsfonder, ska alltså posten anses som en bolagspost och inte som en post som ingår i delägarsfären (prop. 1993/94:50 s. 322). Läs mer om när man får göra en avsättning till periodiseringsfond och när en periodiseringsfond ska återföras till beskattning.

Regler för äldre förvärv

Om andelen har förvärvats före det räkenskapsår som var aktuellt vid 1989 års taxering gäller särskilda regler för hur man beräknar den justerade anskaffningsutgiften. Dessa regler finns i 4 kap. 92–94 §§ ILP.

När den justerade anskaffningsutgiften är negativ

Om den justerade anskaffningsutgiften är negativ anses omkostnadsbeloppet uppgå till noll kr. Ersättningen för andelen ska i dessa fall ökas med det negativa beloppet (50 kap. 3 § andra stycket IL). En negativ justerad anskaffningsutgift ska när man avyttrar en andel därmed beskattas som en kapitalvinst.

Bestämmelsen innebär att det belopp som säljaren ska ta upp som kapitalvinst inte alltid stämmer överens med köparens utgift för andelen.

Exempel: negativ justerad anskaffningsutgift

En andel i ett handelsbolag avyttras för 100 000 kr. Säljarens justerade anskaffningsutgift är negativ och uppgår till -20 000 kr. Säljaren beskattas för en kapitalvinst om (100 000 kr + 20 000 kr) = 120 000 kr. Köparen har betalat 100 000 kr för sin andel och detta belopp utgör dennas anskaffningsutgift för andelen.

I det fall överlåtarens justerade anskaffningsutgift är negativ kan man inte tillämpa reglerna om överlåtelse om tillgångar till underpris i 53 kap. 2–3 §§ IL när man överlåter en andel i ett handelsbolag till ett eget aktiebolag utan ersättning (RÅ 2006 ref. 51).

När en andel övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på ett liknande sätt, ska övergången behandlas som en avyttring om den justerade anskaffningsutgiften hos överlåtaren är negativ (50 kap. 2 § andra stycket IL). Benefika överlåtelser utlöser alltså kapitalvinstbeskattning om den justerade anskaffningsutgiften är negativ. Den nya ägarens anskaffningsutgift blir i dessa fall noll kr (50 kap. 4 § IL).

Om den justerade anskaffningsutgiften däremot är positiv, så sker inte någon kapitalvinstbeskattning hos överlåtaren, utan förvärvaren övertar den tidigare ägarens anskaffningsutgift.

Redovisning i deklarationen

Den som är deklarationsskyldig ska lämna de uppgifter som behövs för att Skatteverket ska kunna fatta riktiga beslut om bland annat slutlig skatt (31 kap. 3 § SFL). För att bland annat den justerade anskaffningsutgiften ska kunna beräknas, så ska fysiska personer som är delägare i ett svenskt handelsbolag dessutom årligen lämna uppgift om tillskott och uttag från bolaget (31 kap. 30 § SFL). Om en delägare inte har deklarerat under något eller några år, ska den därefter lämnade deklarationen innehålla de uppgifter som behövs för att beräkna den justerade anskaffningsutgiften för de år då deklaration inte lämnades. Läs mer om handelsbolagets och delägarnas deklarations- och uppgiftsskyldighet.

Även om förändringar årligen ska redovisas i deklarationen så fastställs inte den justerade anskaffningsutgiften förrän andelen överlåts (RÅ 2007 ref. 87). Delägaren ska kunna styrka de faktorer som under innehavstiden har påverkat den justerade anskaffningsutgiften (KRNG 2013-05-07, mål nr 93-12). Om den justerade anskaffningsutgiften har påverkat delägarens beskattning på grund av att denna har utnyttjat reglerna om räntefördelning eller expansionsfond, kan Skatteverket alltså begära in underlag för beräkningen.

En omprövning av tidigare års deklarationer kan påverka delägarens justerade anskaffningsutgift. Det beror på att beräkningen av omkostnadsbeloppet, genom en justering av anskaffningsutgiften, får betydelse för storleken på kapitalunderlaget för räntefördelning och på taket för vad man får avsätta till en expansionsfond. Om den justerade anskaffningsutgiften ändras i efterhand måste man därmed också i sin tur korrigera sådana räntefördelningar och avsättningar till expansionsfonder som har blivit felaktiga.

Kompletterande information

• När en begränsat skattskyldig fysisk person avyttrar en handelsbolagsandel.