Näringsverksamhet

Näringsbilaga saknas i inkomstdeklarationen

En enskild näringsidkare som inte lämnar en näringsbilaga till sin inkomstdeklaration och inte heller fyller i något belopp för näringsverksamheten på sidan 2 i inkomstdeklarationen kan ha lämnat en oriktig uppgift.

Om Skatteverket startar en utredning innan den uppgiftsskyldige på eget initiativ kompletterar deklarationen är utgångspunkten att Skatteverket ska ta ut skattetillägg om felet inte framgår av tillgängliga avstämningsuppgifter.

Skatteverket ska dock under vissa förutsättningar befria, helt eller delvis, från ett skattetillägg.

Näringsbilaga kommer in och mervärdesskatt har redovisats för beskattningsåret

Skatteverket ska befria ned till en fjärdedels skattetillägg under följande förutsättningar:

• Den uppgiftsskyldige kommer in med en korrekt näringsbilaga i nära anslutning till att Skatteverket ställt en fråga om näringsverksamheten.
• Bilagan visar ett resultat som i stort sett motsvarar den skatt som redovisats i mervärdesskattedeklarationerna för beskattningsåret.
• Skattetillägg ska tas ut med 40 procent.

Om den uppgiftsskyldige har redovisat mervärdesskatt finns dessa uppgifter i beskattningsdatabasen. Risken för att Skatteverket inte skulle upptäcka felet är därför relativt begränsad om mervärdesskatten är korrekt redovisad.

Om den uppgiftsskyldige kommer in med en näringsbilaga i nära anslutning till Skatteverkets förfrågan kan man utgå från att felet var ett misstag.

Näringsbilaga kommer in men mervärdesskatt har inte redovisats för beskattningsåret

Har en uppgiftsskyldig som är skattskyldig för mervärdesskatt inte redovisat mervärdesskatt för beskattningsåret ska Skatteverket inte befria från skattetillägg. Detta gäller även om en korrekt näringsbilaga kommer in efter förfrågan.

Att varken redovisa mervärdesskatt eller näringsverksamhet kan nämligen inte anses ursäktligt och ett fullt skattetillägg kan i normalfallet inte heller betraktas som orimligt i förhållande till felets art.

Näringsbilaga kommer in men näringsidkaren är inte skattskyldig för mervärdesskatt

Skatteverket ska befria ned till ett halvt skattetillägg under följande förutsättningar:

• Den uppgiftsskyldige kommer in med en korrekt näringsbilaga i nära anslutning till att Skatteverket ställt en fråga om näringsverksamheten.
• Av kontrollmaterial framgår att belopp ska redovisas i näringsverksamhet.
• Skattetillägg ska tas ut med 40 procent.

Om det av kontrollmaterial framgår att t.ex. periodiseringsfonder och avdrag för avsättning till egenavgifter ska redovisas i näringsverksamheten är risken för att Skatteverket inte skulle upptäcka den oredovisade näringsverksamheten relativt begränsad.

Om den uppgiftsskyldige kommer in med en näringsbilaga i nära anslutning till Skatteverkets förfrågan kan man utgå från att felet var ett misstag.

Inte befria när skattetillägg tas ut med 10 procent

Skatteverket ska inte befria från ett skattetillägg som vid periodiseringsfel tas ut med 10 procent och det även om en näringsbilaga kommer in efter Skatteverkets förfrågan och övriga förutsättningar enligt ovan är uppfyllda för att befrielse ska ges.

I den situationen har nämligen Skatteverket redan tagit ut ett lägre skattetillägg med hänsyn till att det inte är fråga om ett definitivt skatteundandragande.

Underskott av näringsverksamhet kan inte utnyttjas

Ett skattetillägg som beräknas enligt vanliga principer kan vara orimligt om någon skattelättnad aldrig skulle kunna uppnås genom felet eller passiviteten. Så kan vara fallet om ett felaktigt underskott av näringsverksamhet aldrig kan utnyttjas.

För att motverka ett sådant orimligt resultat ska Skatteverket befria, helt eller delvis, från ett fullt skattetillägg.

Konkurs

Om ett underskott av näringsverksamhet aldrig kommer att kunna utnyttjas på grund av att den uppgiftsskyldige gått i konkurs ska Skatteverket helt befria från ett skattetillägg.

Om den uppgiftsskyldige går i konkurs efter det att skattetillägg redan har tagits ut och underskottet inte kommer att kunna utnyttjas kan skattetillägget omprövas på begäran av den uppgiftsskyldige och sättas ned till lägst en fjärdedels skattetillägg.

Likvidation

Vad som sägs om underskott vid konkurs gäller även vid likvidation när ett underskott inte kommer att kunna utnyttjas ett senare år.

Underskottet faller bort helt på grund av ägarförändring

Om ett felaktigt underskott aldrig skulle kunna utnyttjas på grund av den s.k. beloppsspärren som ska tillämpas vid ägarförändring ska Skatteverket befria helt från ett skattetillägg.

En förutsättning för detta är dock att det redan när felet upptäcks står klart att underskottet inte kommer att kunna utnyttjas.

Kan Skatteverket dra en sådan slutsats först efter det att skattetillägg tagits ut kan skattetillägget sättas ned till lägst en fjärdedels skattetillägg vid en omprövning på den uppgiftsskyldiges begäran.

Periodiseringsfel och underskott flera år

Om en kostnad i näringsverksamhet dragits av ett år för tidigt och den uppgiftsskyldige, såväl det år som kostnaden dragits av som det år kostnaden avser, redovisar underskott av verksamheten ska Skatteverket helt befria från ett skattetillägg.

I en sådan situation har ju den uppgiftskyldige inte vunnit något och inte heller har staten gjort någon förlust med anledning av felet.

Kvittningsförbudet kan ge ett oskäligt skattetillägg

När Skatteverket tar ut skattetillägg ska Skatteverket bestämma underlaget utan att ta hänsyn till kvittningsinvändningar (49 kap. 19 § SFL). Det innebär att ett skattetillägg i vissa situationer kan bli oskäligt stort. För att få ett rimligt skattetillägg ska Skatteverket därför i vissa situationer befria, helt eller delvis, från ett fullt skattetillägg.

Om ingen slutlig skattelättnad överhuvudtaget hade uppkommit om Skatteverket följt den uppgiftsskyldiges redovisning kan det finnas skäl att helt befria från skattetillägget (SOU 2001:25 s. 375).

Detta är ett undantag från huvudregeln att Skatteverket ska ta ut skattetillägg utan hänsyn till kvittningsinvändningar. Själva underlaget för skattetillägg bestäms dock utan hänsyn till kvittningsinvändningar.

Rättsfall: två belopp som tog ut varandra

Ett bolag hade i räkenskapsschemat vid 1997 års taxering redovisat skattefri utdelning från ett dotterbolag och nedskrivning av dotterbolagsaktiers värde. Rätteligen borde bolaget ha återfört nedskrivningen om 16 000 000 kr till beskattning och redovisat den bokförda utdelningen på 16 000 000 kr som en inte skattepliktig intäkt.

Högsta förvaltningsdomstolen befriade helt från skattetillägget. Domstolen konstaterade att bolagets förfarande inte skulle ha lett till någon skattevinst för bolaget (RÅ 2005 ref. 7).

När höjd skatt i ett annat skatteslag leder till sänkt inkomstskatt

Om Skatteverket ska ta ut skattetillägg på en höjning i ett skatteslag och höjningen med automatik leder till ett avdrag i näringsverksamheten och därmed sänkt inkomstskatt ska Skatteverket i vissa fall delvis befria från ett fullt skattetillägg.

Det underlag som skattetillägget ska beräknas på bestäms nämligen utan hänsyn till den sänkta inkomstskatten (49 kap. 19 § SFL) vilket innebär att det i vissa fall är oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp (Skatteverkets ställningstagande om delvis befrielse när ändringen medför en avdragsrätt).

Exempel på situationer när en höjning leder till sänkt inkomstskatt

Skatteverket höjer underlaget för

• särskild löneskatt på pensionskostnader
• avkastningsskatt på pensionsmedel
• fastighetsskatt för näringsfastighet.

I dessa situationer ska skatten med automatik dras av i näringsverksamheten. Skatteverket ska därför tillämpa bedömningen i ställningstagandet om delvis befrielse när ändringen medför en avdragsrätt.

Underskott minskar eller avdrag periodiseras

Skatteverket ska befria även om avdraget innebär att ett underskott i näringsverksamhet ökar eller att avdraget ska periodiseras.

Handelsbolag och kommanditbolag

Ett handels- eller kommanditbolag är inte skattesubjekt vid inkomstbeskattningen. Trots det ska Skatteverkets ställningstagande om delvis befrielse när ändringen medför en avdragsrätt tillämpas på handels- och kommanditbolag.

Även ett handels- eller kommanditbolag ska därför befrias delvis från ett skattetillägg i denna situation trots att det inte är bolaget utan delägarna som får avdraget vid sin inkomstbeskattning.

Normalt befria ned till tre fjärdedels skattetillägg

Utgångspunkten är att Skatteverket i dessa situationer ska befria ned till tre fjärdedelar av ett fullt skattetillägg (SOU 2009:58 s. 546–547). I normalfallet motsvarar det ungefär den skatt som den uppgiftsskyldige hade undgått att betala om felet inte upptäckts.

I vissa fall befria ned till ett halvt skattetillägg

Om den uppgiftsskyldige enbart hade undgått att betala cirka hälften av skatten på den oriktiga uppgiften om felet inte upptäckts ska Skatteverket befria ned till ett halvt skattetillägg. Detta gäller t.ex. om den uppgiftsskyldige är en fysisk person och den övervägande delen (mer än hälften) av avdraget för skatten även reducerar statlig inkomstskatt.

Även handelsbolag och kommanditbolag kan ges halv befrielse om den övervägande delen av avdraget för skatten även reducerar statlig inkomstskatt. Beräkningen sker för delägarna tillsammans.

Undantag från befrielse

Skatteverket ska inte befria när skattetillägg tas ut med en lägre procentsats på grund av periodiseringsfel.

Skatteverket ska inte heller befria när den uppgiftsskyldige

• redan har gjort avdrag för skatten
• blir skönsbeskattad på grund av att denne inte lämnat deklaration.

När det finns skäl att befria på annan grund

Om det även finns skäl till befrielse från ett skattetillägg på annan grund ska Skatteverket inte tillämpa ställningstagandet om delvis befrielse när ändringen medför en avdragsrätt utan göra en fristående bedömning i det enskilda fallet.

Mervärdesskatt har felaktigt dragits av i näringsverksamheten

Om en till mervärdesskatt skattskyldig i sin näringsverksamhet felaktigt dragit av mervärdesskatten på en faktura och Skatteverkets rättelse av det felaktiga avdraget med automatik innebär avdrag för ingående mervärdesskatt ska Skatteverket helt befria från skattetillägget.

Det är inte rimligt att överhuvudtaget ta ut ett skattetillägg i den situationen eftersom felet är till nackdel för den uppgiftsskyldige. Jämför Skatteverkets ställningstagande om delvis befrielse när ändringen medför en avdragsrätt.

Underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader

I vissa fall ska Skatteverket befria, helt eller delvis, från ett skattetillägg när underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) inte redovisats eller redovisats med för lågt belopp.

Inte redovisat något underlag för SLP

När en uppgiftsskyldig inte redovisat underlag för SLP kan Skatteverket i vissa fall ha fått en särskild utredningsskyldighet (Skatteverkets ställningstagande om när underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader inte redovisats).

Om Skatteverket inte fått en särskild utredningsskyldighet men den uppgiftsskyldige redovisat personalkostnader kan det finnas skäl att delvis befria fria från ett fullt skattetillägg.

Pensionskostnader har redovisats i ruta 4.21

Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet väcks om en uppgiftsskyldig felaktigt inte redovisat underlag för SLP i ruta 1.4 på blankett INK2 men samtidigt redovisat pensionskostnader i ruta 4.21. Oriktig uppgift har i dessa fall inte lämnats och skattetillägg ska därför inte tas ut (Skatteverkets ställningstagande om när underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader inte redovisats).

Personalkostnader har redovisats i ruta 3.8

Skatteverket ska befria från ett fullt skattetillägg när den uppgiftsskyldige har redovisat personalkostnader i ruta 3.8 men inte har redovisat något belopp för pensionskostnader i ruta 4.21. (Skatteverkets ställningstagande om när underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader inte redovisats).

Skatteverket ska befria ned till en fjärdedel av ett fullt skattetillägg.

Om den uppgiftsskyldige har gjort ett likadant fel ett tidigare år ska Skatteverket istället befria ned till ett halvt skattetillägg.

Redovisat för lågt underlag för SLP

När en uppgiftsskyldig redovisat ett för lågt underlag för SLP beror det på omständigheterna i det enskilda fallet om Skatteverket ska befria, helt eller delvis, från ett skattetillägg.

Om höjningen medför avdrag för skatten i näringsverksamheten kan Skatteverket delvis befria från ett skattetillägg (se under rubrik När höjd skatt i ett annat skatteslag leder till sänkt inkomstskatt).

Redovisat skattebeloppet istället för underlag för SLP

Om en uppgiftsskyldig redovisar det beräknade skattebeloppet istället för underlaget för SLP ska Skatteverket normalt befria ned till ett halvt skattetillägg.

För att Skatteverket ska befria ska det vara fråga om ett enstaka misstag (KRNJ 2009-02-27, mål nr 807-08). Framgår inget annat kan Skatteverket utgå från att så är fallet.

Höjt underlag för SLP medför avdrag för pensionskostnader

Om Skatteverket höjer underlaget för SLP och samtidigt ger avdrag för pensionskostnaderna vid inkomstbeskattningen ska Skatteverket normalt befria helt från skattetillägget. I en sådan situation har den uppgiftsskyldige nämligen inte ha fått någon skattelättnad alls. Det är därför oskäligt att ta ut ett skattetillägg.

Om Skatteverket höjer underlaget för SLP och den uppgiftsskyldige redan gjort avdrag för pensionskostnaderna vid inkomstbeskattningen ska Skatteverket inte befria från skattetillägg på denna grund.

Skatteverket kan i stället delvis befria på grund av att den uppgiftsskyldige får avdrag i näringsverksamheten för den ytterligare skatt som Skatteverket tar ut.

Rättsfall: ett skattetillägg på drygt 1 miljon kronor var inte oskäligt

Ett stort bolag redovisade i deklarationen underlag för SLP om 16 076 133 kr. Efter förfrågan från Skatteverket framkom att rätt underlag var 27 400 482 kr. Felet berodde inte på att bolaget redovisat det beräknade skattebeloppet istället för underlaget.

Skatteverket tog ut ett skattetillägg med 1 098 914 kr (40 procent av skatten på höjningen av SLP). Högsta förvaltningsdomstolen ansåg inte att skattetillägget var oskäligt högt i förhållande till felet som sådant. Domstolen ansåg inte heller att det fanns någon annan grund för att befria bolaget från skattetillägget. Bolaget hade i inkomstdeklarationen gjort avdrag för skatten på det korrekta underlaget för SLP (HFD 2014 ref. 24).

Delvis befria från skattetillägg när verksamheten upphört och periodiseringsfonderna inte har återförts

Skatteverkets bedömning är att registrerade uppgifter om periodiseringsfonder är att betrakta som avstämningsuppgifter (49 kap 10c § 3 SFL). Om en oriktig uppgift framgår av avstämningsuppgifter ska skattetillägg inte tas ut (49 kap. 10 § 1 SFL).

Att en uppgiftsskyldig inte återfört avsättningar till periodiseringsfonder när näringsverksamheten upphört framgår inte av tillgängliga avstämningsuppgifter. Utgångspunkten är därför att fullt skattetillägg ska tas ut.

Skatteverkets bedömning är dock att skattetillägget genom befrielse ska sättas ned till en fjärdedel när periodiseringsfonderna inte har återförts.

Anledningen till detta är att det kan vara svårt för den uppgiftsskyldige att avgöra när en verksamhet faktiskt har upphört. Till det kommer att den uppgiftsskyldige skulle ha återfört periodiseringsfonden till beskattning i vart fall senast det sjätte året efter avsättningen. Risken för att periodiseringsfonderna aldrig skulle bli beskattade är därmed betydligt mindre än normalt.

En oriktig uppgift framgår av annat kontrollmaterial än avstämningsuppgifter

Skattetillägg ska inte tas om en oriktig uppgift framgår av avstämningsuppgifter (49 kap. 10 § 1 SFL).

Om en oriktig uppgift framgår av annat kontrollmaterial än avstämningsuppgifter ska undantaget i 49 kap. 10 § 1 SFL inte tillämpas.

Delvis befrielse i vissa fall?

Det finns kontrollmaterial som inte omfattas av definitionen av avstämningsuppgifter men som ändå kan sägas vara av avstämningskaraktär. Likaså kan det finnas annat kontrollmaterial som minskar risken för ett skatteundandragande. Det kan därför i vissa fall vara oskäligt att ta ut ett fullt skattetillägg om en oriktig uppgift framgår av annat kontrollmaterial än avstämningsuppgifter (prop. 2014/15:131 s. 223).

Skatteverket kommer att i ställningstaganden bedöma i vilka situationer det kan vara oskäligt att ta ut ett fullt skattetillägg.