Lån eller kapitaltillskott?

Är det lån eller kapitaltillskott?

Vid koncerninterna finansiella mellanhavanden måste man först klargöra hur en viss transaktion ska klassificeras. Bedömningen görs utifrån

• villkoren för transaktionen
• parternas avsikt vid avtalets tillkomst
• hur transaktionen har redovisats i bokföringen.

Underkapitalisering

Med begreppet underkapitalisering förstås normalt att ett företag har ett litet eget kapital i förhållande till dess skulder. Vissa länder har infört s.k. underkapitaliseringsregler eller tunnkapitaliseringsregler som innebär att företagets skulder inte får vara för stora i förhållande till det egna kapitalet. På så vis begränsas bl.a. avdragsrätten för räntor. I Sverige saknas sådana regler.

OECD:s tidigare riktlinjer om den ekonomiska innebörden

I 2010 års version av kapitel I beskrevs i punkt 1.65 hur skattemyndigheterna kunde bortse från hur parterna karaktäriserat en koncernintern transaktion när den ekonomiska innebörden avviker från dess form. Som exempel nämndes att ett lån i realiteten utgör eget kapital. Detta exempel finns inte längre kvar. Tillvägagångssättet i BEPS Actions 8-10 går i stället ut på att komma fram till vilka transaktioner som faktiskt företagits mellan parterna och sedan prissätta dem (se avsnitt D.1 i kapitel 1). I speciella undantagsfall kan det även bli fråga om att bortse från de företagna transaktionerna (se punkterna 1.122-1.125 i BEPS Actions 8-10). Enligt svensk rättspraxis har det varit svårt att göra den typ av omkaraktärisering från lån till eget kapital som nämndes i riktlinjerna.

Svensk rättspraxis om koncerninterna lån och kapitaltillskott

Rättsfall från kammarrätterna: lån från ett svenskt bolag till ett utländskt

I flera fall när Skatteverket beskattat ett svenskt bolag som lånat ut medel räntefritt eller till låg ränta till ett utländskt koncernbolag har bolaget anfört att det i själva verket varit fråga om ett kapitaltillskott. Kammarrätterna har sett finansieringen som lån och bedömningen har till stor del grundats på hur transaktionerna redovisats i bokföringen (se exempelvis KRNS 2007-12-21, mål nr 7739-05, KRNG 2000-11-30, mål nr 8634—8636-1998 och KRNS 1997-03-24, mål nr 5974-1995).

Rättsfall: lån från utländskt koncernbolag, RÅ 1990 ref. 34, Mobil Oil

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om ett låneavtal mellan ett underkapitaliserat svenskt dotterbolag och dess amerikanska moderbolag med stöd av korrigeringsregeln kan betraktas som någon form av kapitaltillskott (RÅ 1990 ref. 34, Mobil Oil).

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att finansiering mellan företag som är oberoende av varandra inte sker genom riskkapital utan genom lån på marknadsmässiga villkor. En jämförelse med hur finansieringen av ett oberoende företags verksamhet skulle ha skett kunde därför inte leda till att man med stöd av korrigeringsregeln skatterättsligt skulle kunna behandla det avtalade lånet som någon form av aktieägartillskott. Därför gick det inte att använda oberoende företags finansiering som jämförelse för att behandla det avtalade lånet som någon form av kapitaltillskott med stöd av korrigeringsregeln. Den omständigheten att bolagets egna kapital var ovanligt litet i förhållande till dess skulder saknade självständig betydelse. Det hade heller inte gjorts gällande att den avtalade räntan var anmärkningsvärt hög. Det saknades därför skäl att på den grunden tillämpa korrigeringsregeln.

Rättsfall: när låntagaren saknar återbetalningsförmåga

I aktiebolagsrättslig praxis har i vissa fall lån från ett aktiebolag till aktieägaren behandlats som vinstutdelning när aktieägaren inte har haft förmåga att återbetala lånet (NJA 1951 s. 6 och NJA 1990 s. 343). Samma bedömning har gjorts även skattemässigt (RÅ 1998 ref. 9).

I den motsatta situationen har kammarrätten ansett att ett lån från moderbolag till dotterbolag närmast varit att jämställa med ett ovillkorat aktieägartillskott (KRNG 2010-09-16, mål nr 1104-09).

Rättsfall från kammarrätterna: ränta eller utdelning?

Ett svenskt bolag hade lämnat lån till ett amerikanskt koncernbolag. Den amerikanska skattemyndigheten gjorde revision i det amerikanska bolaget och vägrade avdrag för ränta eftersom man menade att en oberoende part inte skulle ha lämnat ett lån. Efter den amerikanska revisionen yrkade det svenska bolaget att beskattningen av ränteintäkterna skulle tas bort eftersom det i realiteten varit fråga om ett kapitaltillskott till det amerikanska bolaget. Som en följd av detta skulle mottagna betalningar från det amerikanska bolaget ses som skattefria utdelningar.

Kammarrätten ansåg att den svenska ledningen aktivt hade fattat beslut om att viss del av betalningarna till det amerikanska bolaget skulle utgöra tillskott och viss del skulle utgöra lån. Den del som utgjort lån hade konsekvent behandlats som sådant i redovisningen av parterna fram till den amerikanska skattemyndighetens beslut. Då skedde en ändring hos det låntagande bolaget. Detta förhållande tillsammans med det faktum att låntagaren hade återbetalat delar av skuldbeloppet och löpande betalat ränta visade enligt kammarrättens bedömning att det amerikanska bolaget inte kunde anses ha saknat återbetalningsförmåga eller återbetalningsvilja. Redovisning och befintliga handlingar återspeglade därför en gemensam partsavsikt. Kammarrätten gjorde bedömningen att bolaget inte visat att de erhållna betalningarna utgjort annat än skattepliktig ränta (KRNJ 2016-03-02, mål nr 498—500-15).