Kvittning

Höjningar och sänkningar av skatten ska kvittas mot varandra om de gäller samma sakfråga

När underlaget för skattetillägg beräknas ska Skatteverket bara ta hänsyn till förhållanden som gäller samma sakfråga som den fråga som föranlett skattetillägget (49 kap. 19 § SFL). Om det inte gäller samma sakfråga ska underlaget inte påverkas av att Skatteverket även beslutar om ändringar till den enskildas fördel. Det är bara när ändringen till den enskildas fördel gäller samma sakfråga som kvittning ska ske. Skattetillägget ska då beräknas på mellanskillnaden mellan den skattetilläggsgrundande höjningen och skattesänkningen p.g.a. ändringen till den enskildas fördel.

Det har ingen betydelse om beslutet om kvittningsinvändningen – ändringen till den enskildas fördel – fattas i samband med eller efter beslutet om skattetillägg. Det saknar också betydelse om den enskilda har gjort kvittningsinvändningen eller om det är Skatteverket som har uppmärksammat den.

När har avgränsningen av sakfrågan betydelse?

Förutom för underlaget för skattetillägg har avgränsningen av sakfrågan betydelse för räckvidden av ett domstolsavgörande eller ett efterbeskattningsbeslut. En dom som har vunnit laga kraft (fått rättskraft), eller ett tidigare efterbeskattningsbeslut, förhindrar att man kan ta upp samma sakfråga igen (66 kap. 3 § SFL) respektive att Skatteverket kan fatta ett nytt efterbeskattningsbeslut (66 kap. 28 § 1 SFL).

Vidare har det betydelse för en parts möjlighet att ändra sin talan i domstol. Som huvudregel får varken Skatteverket eller den enskilda föra in nya sakfrågor i en skatteprocess (67 kap. 31 § SFL). Ett ställningstagande om sakfrågan får konsekvenser på alla dessa områden, och det är viktigt att ha samtliga konsekvenser i åtanke.

En samlad genomgång av sakfrågan finns på sidan Saken. Även det som sägs på sidan Ändring av talan kan ge ledning för när kvittning kan göras vid beräkning av skattetillägg.

Sakfrågan är knuten till en viss period eller ett visst skatteslag

Sakfrågan är alltid knuten till den period och det skatteslag som det överklagade beslutet gäller. En fråga om beskattning för period 1 är en annan sak än beskattning av period 2. Detta gäller även om det finns ett nära samband mellan frågorna. Exempelvis kan underlaget för skattetillägget i ett arbetsgivaravgifts- eller mervärdesskatteärende inte minskas om inkomstbeskattningen sänks, inte ens om det är fråga om samma transaktion. Med skatteslag avses t.ex. mervärdesskatt, inkomstskatt, fastighetsskatt, sociala avgifter och särskild löneskatt på pensionskostnader. Det är viktigt att hålla isär begreppen skatteslag och inkomstslag. Inkomstslagen tjänst, näringsverksamhet och kapital är i 1 kap. 8 § IL ett och samma skatteslag (inkomstskatt). Kvittning går bra om samma sakfråga medför sänkning av skatten i ett annat inkomstslag, t.ex. vid beskattning i tjänst i stället för i kapital.

Befrielse från skattetillägg

Betydelsen för en doms rättskraft talar för en snäv avgränsning av sakfrågan när det gäller kvittningsinvändningar. Annars skulle en klagande kunna avskäras från att få kvittningsinvändningar prövade genom att dessa skulle komma att omfattas av domens rättskraft, trots att de inte åberopats i processen. Begränsningen till en viss period och ett visst skatteslag gör också att en ändring till den enskildas fördel ofta inte gäller samma sakfråga, och därmed inte påverkar underlaget för skattetillägget, trots att det finns ett nära samband mellan ändringarna. Ibland framstår det som oskäligt att inte beakta ändring som är till den enskildasfördel. I sådana fall kan Skatteverket medge hel eller delvis befrielse från skattetillägget.

Samma händelseförlopp, inkomster och utgifter

Om en kvittningsinvändning rör samma faktiska händelseförlopp och även avser samma inkomster eller utgifter som den skattetilläggsgrundande ändringen, anses den nya omständigheten normalt avse samma sakfråga. Det kan exempelvis gälla samma överlåtelse av egendom eller samma betalningar.

Rättsfall: vinst och förlust vid olika aktieförsäljningar fick inte kvittas mot varandra

Målet gällde kvittning av kapitalförlust mot kapitalvinst. En person hade lämnat en oriktig uppgift i sin deklaration genom att inte redovisa en vinst vid en aktieavyttring. Eftersom det även fanns oredovisade aktieavyttringar som hade medfört förlust ville den enskilda att underlaget för skattetillägg skulle minskas. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade bl.a. följande:

I förarbetena har framhållits att en fråga normalt identifieras med hjälp av det yrkande som framställts och de omständigheter som åberopats till stöd för yrkandet. För att åberopade omständigheter skall höra till samma fråga krävs i princip att de ingår i samma händelseförlopp eller saksammanhang. Vad beträffar värdepappersförsäljningar finns det normalt fog för att se varje försäljning – eller snarare beräkningen av försäljningens resultat och den skattemässiga behandlingen av detta – som en särskild fråga.

Här framgår det tydligt att Högsta förvaltningsdomstolen lagt vikt vid händelseförloppet, det är ju fråga om olika avyttringar. Uttrycket ”normalt fog för” antyder att bedömningen i vissa fall kan bli den motsatta. Detta skulle förmodligen kunna bli aktuellt om två avyttringar av någon anledning är mycket nära förknippade med varandra (RÅ 2001 ref. 20).

Rättsfall: vid helt oredovisad mervärdesskatt har ett skattetillägg beräknats på mellanskillnaden mellan utgående och ingående skatt

En enskild näringsidkare hade helt underlåtit att redovisa mervärdesskatt i självdeklarationen. Frågan gällde om ett skattetillägg skulle beräknas enbart på den utgående skatten eller om underlaget för skattetillägget skulle minskas med den oredovisade ingående skatten.

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade följande:

I detta mål avser de oriktiga uppgifterna inte någon enskild mervärdesskattepost. I deklarationen har uppgifter saknats om all utgående och ingående mervärdesskatt under redovisningsperioden, men som tidigare nämnts har de av E.D. i efterhand lämnade uppgifterna godtagits av skattemyndigheten. I ett sådant fall får redovisningen av mervärdesskatt ses som en och samma fråga. Underlaget för skattetillägget skall därför som underinstanserna funnit utgöras av skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolen betonar i sina domskäl att det inte varit fråga om någon enskild post, utan om helt oredovisad mervärdesskatt. Domstolen har gjort en jämförelse med vad som i prop. 1989/90:74 sagts angående saken vid helt oredovisad näringsverksamhet. Sakfrågan blev således mycket vid i detta fall (RÅ 2002 ref. 46).

Rättsfall: när bristfällig redovisning av mervärdesskatt inte avsett någon enskild mervärdesskattepost

Högsta förvaltningsdomstolen har i två domar ansett att utgående och ingående mervärdesskatt kan ses som en och samma fråga även när den enskilda har angett vissa belopp i deklarationen, men där den oriktiga uppgiften inte avsett någon enskild mervärdesskattepost. I båda domarna hade det framkommit att deklarationerna var bristfälliga och inte avsedda att ge någon verklig redovisning av utgående och ingående mervärdesskatt. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att förhållandena liknade dem i RÅ 2002 ref. 46 och att skattetillägget liksom i det målet ska tas ut på skillnaden utgående och ingående skatt (HFD 2016 ref. 63 I och II).

Rättsfall: när Skatteverket flyttar en inkomst från kapital till tjänst ska den sänkta kapitalskatten minska skattetillägget

En anställd hade avyttrat en bostadsrätt för 650 000 kr till sin arbetsgivare och redovisat försäljningen i inkomstslaget kapital. Efter utredning visade det sig att marknadsvärdet vid försäljningstidpunkten uppgick till ett lägre belopp, och att mellanskillnaden om 260 000 kr skulle beskattas som lön i inkomstslaget tjänst. Genom att en viss del av försäljningssumman hänfördes till inkomstslaget tjänst, så bortföll motsvarande belopp som redovisats i inkomstslaget kapital. Frågan som uppkom gällde om skattetillägget skulle beräknas på hela den tillkommande skatten i inkomstslaget tjänst eller om man vid skattetilläggsberäkningen skulle ta hänsyn till den skatt som bortföll i inkomstslaget kapital. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade bl.a. följande:

Enligt Regeringsrättens mening är höjningen av H.N:s inkomst av tjänst och de konsekvensändringar detta medfört för honom genom att deklarerad realisationsvinst justerats så att i stället en avdragsgill realisationsförlust uppkommit hänförliga till en och samma fråga, nämligen frågan om hur den försäljningslikvid som erhållits vid avyttring av bostadsrätten skulle beskattas.

Vid detta förhållande skall förändringarna i skatteuttaget beträffande H.N. vad gäller skatten på kapital och medgiven skattereduktion räknas honom tillgodo vid beräkningen av skattetillägget. Underlaget för skattetillägget skall därför bestämmas med beaktande av den sammantagna förändringen av det skatteuttag som för H.N:s del blir följden av rättelsen av den oriktiga uppgiften.

Högsta förvaltningsdomstolen hänvisar åter till betydelsen av att åberopade omständigheter kan hänföras till samma händelseförlopp eller saksammanhang, och avgränsar saken till att avse frågan om hur försäljningslikviden som erhållits vid avyttring av bostadsrätten skulle beskattas (RÅ 2004 ref. 144).

Rättsfall: avdrag för nedskrivning av dotterbolagsaktier och beskattning av utdelning från samma dotterbolag var inte samma sakfråga

Ett aktiebolag hade underlåtit att i deklarationen återföra en nedskrivning om 16 miljoner kr avseende aktier i ett dotterbolag. Nedskrivningen var inte avdragsgill vid beskattningen. Samtidigt hade bolaget i sin redovisning redovisat en intäkt om 16 miljoner kr avseende utdelning från samma dotterbolag. Bolaget hade emellertid redovisat utdelningen som skattepliktig, trots att den var skattefri. Frågan som uppkom gällde om man skulle beakta kvittningsinvändningen då underlaget för skattetillägg skulle bestämmas. Invändningen innebar att ett belopp som motsvarade utdelningen från dotterföretaget skulle minska underlaget för skattetillägg. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade följande:

En nedskrivning av värdet på aktier i ett dotterföretag kan, såsom Skatteverket påpekat, ha flera orsaker. Exempelvis kan den löpande driften i dotterföretaget ha gått med förlust eller kan dotterföretaget ha tömts på medel genom aktieutdelning eller ha lämnat skattemässigt avdragsgilla koncernbidrag. Avgörande vid bestämmandet av nedskrivningens storlek är aktiernas värde vid räkenskapsårets utgång. Härav följer att det är värdeutvecklingen fram till denna tidpunkt och inte någon enstaka transaktion i sig, t.ex. i form av en aktieutdelning, som utgör det för yrkandet om nedskrivning av värdet på aktierna relevanta händelseförloppet.

Nedskrivningen av värdet på aktierna resp. intäkten i form av utdelning är därför att se som två olika frågor i nu aktuellt hänseende. Någon rätt till kvittning föreligger därmed inte.

Högsta förvaltningsdomstolen har i domen inte ansett att det funnits ett tillräckligt nära samband mellan nedskrivningen och utdelningen för att transaktionerna skulle kunna ingå i samma händelseförlopp. Ett bärande skäl till detta har varit att det inte finns någon direkt koppling mellan en nedskrivning av aktier och en mottagen utdelning. Domen visar att kraven på samband är höga mellan en höjning och en enskilds kvittningsinvändning för att de ska anses höra till samma sakfråga (RÅ 2005 ref. 7).

Kvittning i särskilda fall

Nedan följer exempel på hur man beräknar underlaget för skattetillägg i specifika situationer.

Uppskov med beskattning av kapitalvinst

Om Skatteverket upptäcker en oredovisad eller felaktigt redovisad fastighetsförsäljning kan den enskilda ibland begära uppskov med den oredovisade kapitalvinsten enligt 47 kap. IL. Uppskovet ska ses som en annan sakfråga än resultatet av fastighetsförsäljningen. Skattetillägg ska alltså tas ut på den oredovisade vinsten även om den enskilda får uppskov med beskattningen av hela eller en del av vinsten.

Periodiseringsfond, expansionsfond och räntefördelning

Om Skatteverket höjer en inkomst av näringsverksamhet på grund av en oredovisad intäkt eller ett felaktigt kostnadsavdrag, kan den enskilda ibland minska inkomsten genom att begära ett större avdrag för periodiseringsfond eller expansionsfond eller genom att begära räntefördelning. Dessa kvittningsinvändningar gäller en annan sakfråga än den felaktiga intäkts- eller avdragsposten. Skatteverket ska därför ta ut skattetillägg på den felaktigt redovisade inkomst- eller avdragsposten, utan hänsyn till det höjda avdraget för periodiseringsfond, expansionsfond eller räntefördelning.

Ett motsatt synsätt gäller om frågan endast avser avsättning till expansionsfond. När en enskild har begärt avdrag för avsättning till expansionsfond med ett för högt belopp, t.ex. på grund av att det s.k. kapitalunderlaget beräknats till ett felaktigt belopp, har felet dels inneburit att man redovisat näringsverksamheten med för lågt belopp, dels att man betalat för mycket i expansionsfondsskatt. I ett sådant fall bör skattetillägget beräknas på den sammantagna skatteeffekten, d.v.s. man ska ta hänsyn till den för höga expansionsfondsskatten.

Samma synsätt bör gälla när en enskild underlåter att återföra ett avdrag för avsättning till expansionsfond, exempelvis på grund av en felaktig beräkning av kapitalunderlaget. Eftersom felet dels inneburit en för lågt redovisad inkomst av näringsverksamhet, dels att den skattskyldiga inte medgetts någon återbetalning av expansionsfondsskatt – som hen annars haft rätt till – bör skattetillägget även i detta fall beräknas på den sammantagna skatteeffekten.

Om Skatteverket har skönsbeskattat inkomst av näringsverksamhet när det inte finns någon redovisning av verksamheten, gäller beskattningen och skattetillägget inte någon enskild inkomst- eller avdragspost. Då ses hela näringsverksamheten som en och samma sakfråga. Det betyder att Skatteverket ska ta hänsyn till avdrag för periodiseringsfond, expansionsfond eller räntefördelning som den enskilda gör i en redovisning som lämnas efter skönsbeskattningen. Skattetillägget ska alltså i detta fall tas ut på näringsinkomsten efter avdrag för periodiseringsfond, expansionsfond eller räntefördelning.

Egenavgifter

Ett avdrag för avsättning till egenavgifter med anledning av en höjning i inkomstslaget näringsverksamhet får kvittas mot höjningen. Om beskattning sker av en oredovisad intäkt om 100 ska skattetillägg alltså tas ut på ett underlag om 75 (100 - 25).

Ackumulerad inkomst

Om frågan gäller en oredovisad inkomst och den enskilda begär en särskild skatteberäkning av den oredovisade inkomsten enligt bestämmelserna om ackumulerad inkomst, ska det ses som samma sakfråga och en kvittningsinvändning ska minska underlaget (d.v.s. skatten) för skattetillägget. Skattetillägget ska därför beräknas på skatten efter en eventuell reducering.

Om den enskildas begäran inte är kopplad till den oredovisade inkomsten utan till en annan inkomst, avser begäran en annan sakfråga än den oredovisade inkomsten och denna andra inkomst ska därmed inte påverka underlaget för skattetillägg.

Kostnader eller ingående mervärdesskatt kopplade till oredovisad inkomst eller utgående mervärdesskatt

Om beskattning sker av oredovisade inkomster ska dessa inkomster kvittas mot oredovisade kostnader som har direkt samband med inkomsterna, t.ex. kostnader för varuinköp eller för s.k. svarta löner.

Även när ett företag lämnat en oriktig uppgift genom att inte redovisa någon utgående mervärdesskatt för en varuförsäljning, får kvittning ske mot den ingående mervärdesskatten för samma vara, om den köpts in under samma redovisningsperiod. Det finns då ett så nära samband mellan den utgående och ingående mervärdesskatten att de får anses avse samma sakfråga. Skattetillägget på grund av den oredovisade försäljningen ska därför beräknas på skillnaden mellan den utgående och ingående mervärdesskatten på varan.

Ett tillräckligt nära samband mellan utgående och ingående mervärdesskatt finns också om försäljningen och inköpet avser samma slag av tillgångar inom samma verksamhet. Som exempel kan nämnas rå- och stapelvaror till försäljning, men även en cykelhandlares inköp och försäljning av cyklar. Om cykelhandlaren lämnat en oriktig uppgift genom att inte redovisa utgående mervärdesskatt för försäljningen av en cykel, samtidigt som hen under samma redovisningsperiod inte dragit av ingående mervärdesskatt för en annan cykel, så ska ett eventuellt skattetillägg alltså beräknas på skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt på dessa båda cyklar.

Det är också samma sakfråga när den oredovisade varuförsäljningen avser varor som tillverkats av inköpta råämnen eller varor till förädling. Som exempel kan nämnas ett bageris inköp av mjöl för tillverkning av bröd. Inköpet av mjöl och försäljningen av bröd anses ha så nära samband att de avser samma fråga, förutsatt att köp och försäljning sker i samma period.

Ingående mervärdesskatt på anskaffning av anläggningstillgångar eller på omkostnader, t.ex. förbrukningsmaterial, kan normalt inte anses ha tillräckligt samband med omsättningen av en vara från varulagret för att anskaffningen och försäljningen ska anses vara samma sak.

Även för mervärdesskattepliktiga tjänster ska kvittning medges om det finns ett samband mellan utgående och ingående mervärdesskatt. Ett exempel på sådant samband är om en byggentreprenör inte redovisat utgående skatt på en byggtjänst och samtidigt underlåtit att göra avdrag för ingående skatt på förvärv av underentreprenörers tjänster. Likaså bör ingående skatt för inköp av material och råvaror för tillhandahållande av byggnadsentreprenad respektive serveringstjänster kunna reducera det skattetillägg som Skatteverket tar ut av företag som inte har redovisat utgående skatt för sådana tjänster.

Unionsinternt förvärv m.m.

I vissa fall är det köparen som är skattskyldig till mervärdesskatt, s.k. omvänd skattskyldighet. Exempelvis medför ett unionsinternt förvärv, i en helt eller delvis skattepliktig verksamhet, att såväl utgående som ingående mervärdesskatt ska redovisas vid förvärvet. Den utgående och den ingående skatten är således direkt hänförliga till samma förvärv, d.v.s. samma vara. Om ett företag inte har redovisat ett unionsinternt förvärv ska man beakta den ingående skatten på förvärvet när man beräknar skattetillägget. Om företaget har full avdragsrätt för den ingående skatten, vilket vanligtvis är fallet, återstår därefter ingen skatt att beräkna något skattetillägg på. Samma gäller i andra fall när beskattning sker på detta sätt.

Oredovisade arbetsgivaravgifter

Om en arbetsgivare har lämnat en oriktig uppgift genom att inte redovisa arbetsgivaravgifter på en lön eller förmån till A, är en kvittningsinvändning om att en lön eller förmån till B blivit för högt redovisad inte samma sakfråga. En sådan kvittningsinvändning ska alltså inte påverka beräkningen av skattetillägget.

Särskild löneskatt i stället för arbetsgivaravgifter

Om en arbetsgivare felaktigt har redovisat särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster i stället för arbetsgivaravgifter ska skattetillägg bara tas ut på mellanskillnaden. Detta fall handlar om huruvida en viss ersättning från en arbetsgivare ska ligga till grund för löneskatt eller de högre arbetsgivaravgifterna. En nedsättning av löneskatten ses då som ett förhållande som rör frågan om höjningen av arbetsgivaravgifterna och som därmed ska påverka underlaget för skattetillägget.