Vilka tjänster omfattas?

Grundförutsättningar för omvänd skattskyldighet

Reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn innebär att vissa köpare blir skattskyldiga i stället för den som tillhandahåller tjänsterna i fråga (1 kap. 2 § första stycket 4 b § ML). Tre förutsättningar måste vara uppfyllda för att bestämmelserna ska bli tillämpliga:

• Tjänsterna ska avse sådana arbeten inom byggsektorn som anges i 1 kap. 2 § andra stycket ML.
• Köparen ska antingen vara en beskattningsbar person som i sin verksamhet mer än tillfälligt omsätter sådana tjänster som anges i bestämmelsen eller vara en annan beskattningsbar person (s.k. mellanman), som säljer vidare tjänsten till en beskattningsbar person som mer än tillfälligt omsätter tjänster som omfattas av bestämmelsen.
• Tjänsterna måste vara omsatta i Sverige.

Bestämmelserna innebär en obligatorisk omvänd skattskyldighet som gäller oavsett om säljaren är en svensk eller utländsk företagare.

Om säljaren har debiterat mervärdesskatt trots att förutsättningarna för omvänd skattskyldighet är uppfyllda, blir säljaren betalningsskyldig för den felaktigt debiterade skatten. Vidare måste köparen då redovisa utgående skatt på sitt förvärv. Under förutsättning att köparen har full avdragsrätt eller rätt till återbetalning, kan köparen göra avdrag för ingående skatt med samma belopp. Köparen får vända sig till säljaren för att få tillbaka det belopp som säljaren felaktigt har uppgett vara mervärdesskatt (prop. 2005/06:130 s. 49). Både säljare och köpare behöver därför noga ta ställning till om förutsättningarna för tillämpning av omvänd skattskyldighet är uppfyllda i det enskilda fallet.

Tjänstens art är avgörande

I ML finns inga krav uppställda på att säljaren måste bedriva en viss typ av verksamhet för att den omvända skattskyldigheten ska gälla. Avgörande är i stället tjänstens art och om köparen uppfyller kraven för att vara skattskyldig. Omvänd skattskyldighet gäller alltså även när företag som normalt inte är verksamma inom byggsektorn tillhandahåller tjänster som omfattas av bestämmelserna till köpare som uppfyller kraven. Om säljarens SNI-kod är byggverksamhet eller inte saknar betydelse.

Byggtjänster på fastigheter omfattas

Reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn har införts i ML med stöd av artikel 199.1 a i mervärdesskattedirektivet. Enligt denna bestämmelse kan regler om omvänd skattskyldighet bl.a. tillämpas på tillhandahållande av byggtjänster, inbegripet reparations-, rengörings-, underhålls-, ombyggnads- och rivningstjänster på fast egendom. Reglerna kan därmed endast bli tillämpliga för tjänster som avser arbeten på vad som är fastighet enligt ML.

Den omvända skattskyldigheten gäller för följande tjänster (1 kap. 2 § andra stycket 1 § ML):

• mark- och grundarbeten
• bygg- och anläggningsarbeten
• bygginstallationer
• slutbehandling av byggnader
• uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare.

Vilka tjänster som tillhör ovanstående kategorier får bedömas utifrån ett allmänt perspektiv och utifrån begreppens allmänna innebörd (prop. 2007/08:25 s. 215 f).

SNI 2002 ger vägledning om vad som är byggtjänster

SNI 2002 kan vara vägledande vid bedömningen av om en tjänst ska omfattas av reglerna (prop. 2007/08:25 s. 216).

SNI (Standarden för svensk näringsgrensindelning) är en statistisk standard för klassificering av företag till näringsgrenar och branscher. Tjänster som hör till byggverksamhet i SNI 2002 finns i avdelning F, huvudgrupp 45, se dokumentet med SNI-kodsorterad SNI 2002 från 2007-12-14.

Enligt Skatteverket kan den omvända skattskyldigheten i viss utsträckning även omfatta tjänster som inte är byggverksamhet enligt SNI 2002, eftersom SNI 2002 endast är vägledande. Ett exempel på när bestämmelserna om omvänd skattskyldighet kan bli tillämpliga trots att tjänsten inte är byggverksamhet enligt SNI 2002, är vid försäljning av monteringstjänster som innefattar egentillverkade varor. Skatteverket anser här att SNI 2002 inte ska följas, under förutsättning att varorna genom monteringen eller installationen blir fastighet enligt ML och att tillhandahållandet mervärdesskatterättsligt är en tjänst. Den omständigheten att varan är egentillverkad ska alltså inte påverka bedömningen (Skatteverkets ställningstagande Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt vid tillhandahållande av tjänst avseende montering/installation av egentillverkade varor).

Byggmaterial är normalt underordnat byggtjänsten

Den omvända skattskyldigheten gäller endast för tillhandahållande av tjänster, alltså inte för varuomsättningar. Byggentreprenader eller bygg- och anläggningstjänster bör emellertid genomgående vara att betrakta som ett tillhandahållande av en tjänst, som även innefattar material och andra varor som tillhandahålls i samband med tjänsten. Normalt ingår varorna som ett underordnat led i tillhandahållandet av tjänsten. För bygg- och anläggningsarbeten gäller därför den omvända skattskyldigheten hela omsättningen, d.v.s. både själva arbetet och det materiel och övriga varor som används vid arbetet (RÅ 2010 ref. 50 [I] och [II] och RR 2010-06-23, mål nr 7153-09). Läs mer om bedömningar om en transaktion utgör tillhandahållande av vara eller tjänst nedan vid rättsfallen om leverans och montering/installation av hissar och kök, solpaneler, parkeringssystem och isoleringsmaterial och vid omsättning av varor.

Byggstädning omfattas

Byggstädning är också en tjänst som omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet (1 kap. 2 § andra stycket 2 § ML). Enligt Skatteverket menas med byggstädning både städning av nybyggda eller nyrenoverade hus före inflyttning och löpande städning av sådana byggnader under byggtiden. En tjänst som huvudsakligen avser insamling och bortforsling av byggavfall omfattas emellertid inte av begreppet byggstädning. Se Skatteverkets ställningstagande Frågor och svar (B) – omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn vid arbete på och i byggnader, avsnitt 4.1.13–14.

Uthyrning av arbetskraft kan omfattas

Även uthyrning av arbetskraft omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Det blir aktuellt när uthyrningen sker för sådana aktiviteter som i sig omfattas av bestämmelserna. Detta innebär att uthyrningen ska ske för de tjänster på fastigheter enligt ML som består i mark- och grundarbeten, bygg- och anläggningsarbeten, bygginstallationer, slutbehandling av byggnader eller uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare eller för byggstädning (1 kap. 2 § andra stycket 3 ML).

Uthyrning av arbetskraft föreligger när en företagare hyr ut personal och kunden svarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna. Leverantören debiterar per tid och har inget garantiansvar för utfört arbete.

De särskilda bestämmelserna om omvänd skattskyldighet vid uthyrning av arbetskraft inom byggsektorn blir i praktiken bara tillämpliga när både den som tillhandahåller och förvärvar arbetskraften är svenska subjekt. När en utländsk beskattningsbar person hyr ut arbetskraft gäller nämligen redan obligatorisk omvänd skattskyldighet i de fall förvärvaren är en beskattningsbar person och omsättningen sker inom landet (1 kap. 2 § första stycket 2 jämförd med 5 kap. 5 § ML).

Skatteverkets ställningstaganden

Skatteverket har i ställningstaganden redogjort för sin syn på ett flertal olika tjänster och om de omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Ett urval av dessa tjänster och Skatteverkets bedömning om reglernas tillämplighet tas upp nedan under rubrikerna Specifika byggtjänster som omfattas och Näraliggande tillhandahållanden som inte omfattas.

Med anledning av ändringen av mervärdesskattelagens fastighetsbegrepp från och med 2017 har Skatteverket omarbetat flera av de svar som verket tidigare har lämnat på frågor om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn och samlat dem i följande ställningstaganden:

• Frågor och svar (A) – allmänna förutsättningar för omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn
• Frågor och svar (B) – omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn vid arbete på och i byggnader
• Frågor och svar (C) - omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn vid arbete och uppförande på mark
• Frågor och svar (D) – bedömning av om vissa tjänster omfattas av omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn.

Omarbetningen innebär ingen ändring av hur bedömningen ska göras vid prövningen av om ett tillhandahållande omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. En prövning i det enskilda fallet kan dock innebära en annan tillämpning än tidigare, eftersom tolkningen av vad som utgör fastighet i vissa fall kan bli en annan än före 2017. Ett exempel på tjänst där det kan bli en annan tillämpning är arbete som en underleverantör utför på tillfälligt nedmonterad utrustning som skickats iväg till underleverantören (se nedan).

Övriga ställningstaganden som behandlar frågor om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn tas upp i samband med att vissa tjänster specificeras nedan.

På Skatteverkets webbplats finns även en förteckning över ett stort antal bygg- och anläggningstjänster och näraliggande tjänster. Av denna framgår om Skatteverket anser att tjänsterna omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet eller inte. Förteckningen finns under Företag/Moms/Särskilda momsregler/Byggverksamhet/Omvänd skattskyldighet inom byggsektorn/Förteckning över bygg- och anläggningstjänster. Den är inte fullständig och uppdateras efter behov.

Specifika byggtjänster som omfattas

Nedan finns en uppräkning av vissa tjänster som omfattas av den omvända skattskyldigheten inom byggsektorn.

Montering och installation av utrustning och maskiner

Skatteverket anser att tillhandahållanden som består av montering eller installation av utrustning och maskiner ska omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Detta gäller under förutsättning att utrustningen eller maskinerna genom arbetet blir fastighet enligt ML och att tillhandahållandet mervärdesskatterättsligt bedöms utgöra omsättning av tjänst. För att avgöra om utrustningen eller maskinerna genom monteringen eller installationen blir fastighet har det bland annat betydelse vilken typ av byggnad eller lokal som monteringen eller installationen avser och även på vilket sätt utrustningen eller maskinerna blir installerade. Läs mer på sidan Mervärdesskattelagens fastighetsbegrepp.

Förhandsbesked: montering av köksinredning

Skatterättsnämnden har ansett att montering av köksinredning utgör en sådan byggtjänst som kan omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. Enligt nämnden var aktuella monteringsarbeten av sådant slag som kan hänföras till grupp 45.4 i SNI 2002 (SRN 2008-04-22, dnr 31-07/I).

Rättsfall: leverans och montering av hissar och kök

Högsta förvaltningsdomstolen har i tre mål fastslagit att ett tillhandahållande i form av en byggentreprenad eller åtagande som utgör ett led i sådana entreprenader ska bedömas som tillhandahållande av en tjänst, om tillhandahållandet inte uteslutande eller så gott som uteslutande innefattar endast leverans av varor.

Två av fallen var likartade och avsåg leverans och montering och installation av mindre personhissar. I ett av dessa fall utgjorde den huvudsakliga verksamheten försäljning av egentillverkade hissar konstruerade för att lätt kunna infogas i befintliga hus. Vid tillverkningen gjordes en anpassning efter kundens önskemål och monteringen av hissarna skedde i allt väsentligt i bolagets fabrik. Efter tillverkningen behövde normalt inte några särskilda anpassningar göras. Av transporttekniska skäl transporterades hissarna vid leveransen till kunderna i två alternativt tre enheter. Monteringsarbetet på plats bestod i att hopfoga de olika delarna för att därefter installera hissen i byggnaden. Arbetet utfördes antingen av egen personal eller av underentreprenörer. Ersättningen för monteringen och installationen utgjorde i genomsnitt 13,5 procent av den totala ersättningen (RÅ 2010 ref. 50 [II] och RR 2010-06-23, mål nr 7153-09).

Det tredje fallet gällde leverans av kök som även innefattade montering och installation. Verksamheten bestod i att tillverka och marknadsföra produkter för kök och förvaring. I samband med försäljningen av de egentillverkade köken ingick även monteringsarbetet, som utfördes av ett antal fasta underleverantörer. Vid sådana tillhandahållanden utgjorde ersättningen för köket alltid minst två tredjedelar av den totala ersättningen (RÅ 2010 ref. 50 [I]).

Högsta förvaltningsdomstolen fann att EU-domstolens domar C-111/05 AB NN och C-88/09 Graphic Procédé inte ger stöd för att kvalificeringen av ett sammansatt tillhandahållande som antingen vara eller tjänst kan ske enbart med hänsyn till ett bedömt värde av de ingående delarna. I stället ska alla omständigheter beaktas, och det sammanhang i vilket tillhandahållandena sker ska också ingå i bedömningen.

Vidare konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att leveranserna och installationerna i de aktuella fallen hade skett som ett led i en byggentreprenad där andra tillhandahållanden med varierande innehåll av varor och tjänster kunde antas ha ingått. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen skulle en klassificering av dessa omsättningar i varje särskilt fall som antingen leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst, med ledning av ett kalkylerat värde av ingående komponenter, uppenbart kunna leda till svårigheter. Detta gäller oavsett om åtagandet innefattar såväl tillverkning i egen regi av kundanpassade varor som installationen av dessa hos kunderna. Vid en byggentreprenad skulle på detta sätt huvudentreprenören och olika underentreprenörer komma att behandlas olika beroende på det kalkylerade värdet av olika delar i den senares åtaganden.

Rättsfall: leverans och installation av solpaneler

Kammarrätten har funnit att leverans och installation av ett komplett solelsystem (solpaneler) i sin helhet var ett enda tillhandahållande av tjänst, som kan omfattas av reglerna för omvänd skattskyldighet inom byggsektorn (KRNS 2011-07-11, mål nr 2646-10).

Förhandsbesked: leverans och montering av parkeringssystem

Skatterättsnämnden har ansett att leverans och montering m.m. av ett parkeringssystem inom ramen för en totalentreprenad utgjorde en tjänst som omfattades av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Av det totala ordervärdet utgjorde cirka 10 procent tillhandahållande av montage- och ingenjörstjänster som tog drygt 300 timmar att utföra. I samband med monteringen och installationen av parkeringssystemet utfördes i viss utsträckning även en konfigurering av den tekniska utrustningen så att den motsvarade beställarens behov. Av stor betydelse för bedömningen var enligt nämnden det som anförs i förarbetena (prop. 2005/06:130 s. 41). Där framgår att det följer av allmänna principer att en byggnads- eller anläggningsentreprenad är att betrakta som ett skattepliktigt tillhandahållande av tjänst som även omfattar material och andra varor som tillhandahålls i samband med tjänsten (SRN 2010-04-01, dnr 37-09/I).

Förhandsbesked: leverans och installation av isoleringsmaterial

I ett förhandsbeskedsärende om leverans och installation av isoleringsmaterial har Skatterättsnämnden ansett att tillhandahållandet inte skulle bedömas som leverans av vara utan som tillhandahållande av tjänst. Därmed kunde reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn bli tillämpliga. Sökandebolagets verksamhet bestod i att tillverka och sälja isoleringsmaterial till bl.a. byggföretag. Tillhandahållandet omfattade även installation av produkten i byggnader. För detta arbete anlitade bolaget underentreprenörer (installatörer) som köpte isoleringsmaterialet från bolaget. När installationen var utförd fakturerades bolaget av underentreprenören för såväl isoleringsmaterialet som arbetet att installera. Bolaget vidarefakturerade därefter arbetet och isoleringsmaterialet till byggföretaget (SRN 2008-10-07, dnr 25-07/I).

Installation av lås och larm

Skatteverket anser att montering eller installation av lås är en tjänst som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn, om låset efter monteringen eller installationen utgör fastighet enligt ML. Samma synsätt gäller vid installation av larm.

Läs mer om i vilka fall larm utgör fastighet på sidan Mervärdesskattelagens fastighetsbegrepp under rubrikerna Föremål i specifikt utformade byggnader och lokaler och Särskilt om föremål i bostadsbyggnader samt i Skatteverkets ställningstagande Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet – frågor och svar nr 1 (avsnitt 4.1.23).

Vidare anser Skatteverket att programmering av lås och larm i samband med installation och montering normalt kan betraktas som ett underordnat led till monteringen eller installationen. Programmeringsarbetet ska då beskattas på samma sätt som monterings- och installationstjänsten.

Rättsfall: driftsättning av brandlarm

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende ansett att driftsättning av ett nyinstallerat brandlarm utgjorde en bygginstallation som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Driftsättningen bestod i programmering på PC för nedladdning till centralutrustning, deltagande vid avprovning av anläggningen för kontroll av funktion samt utbildning av anläggningsskötare. Med hänsyn till det nära sambandet mellan installationen, själva driftsättningen av brandlarmet och den utbildningstjänst som den som utförde driftsättningen tillhandahöll, ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att även utbildningstjänsten ingick i driftsättningen (RÅ 2008 not. 152).

Förhandsbesked: injustering av ventilationssystem

Med hänvisning till SNI och tjänstens karaktär har Skatterättsnämnden ansett att injustering av ett inmonterat ventilationssystem utgör en sådan bygginstallationstjänst som omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Förutsättningarna i förhandsbeskedsärendet var att sökandebolaget tillhandahöll inmonteringsarbetet av ventilationssystemen och att injusteringsarbetet utfördes antingen av bolaget eller av dess underentreprenör (SRN 2008-06-19, dnr 47-07/I).

Reparations- och underhållstjänster

Skatteverket anser att bestämmelserna om omvänd skattskyldighet blir tillämpliga på en tjänst som avser reparation eller underhåll av vad som utgör fastighet enligt ML. För att avgöra om tjänsten avser en fastighet har det betydelse om reparationen eller underhållet avser en byggnad som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet. Om reparationen eller underhållet avser föremål, utrustning eller maskiner i en byggnad har det bland annat betydelse vilken typ av byggnad eller lokal som reparationen eller underhållet avser och på vilket sätt föremålet, utrustningen eller maskinen har installerats. Läs mer på sidan Mervärdesskattelagens fastighetsbegrepp.

Enligt Skatteverket omfattas dock inte tillhandahållande av mindre reparationer som ingår som en del i ett avtal om fastighetsskötsel av reglerna, se nedan.

Maskin med förare

Skatteverket anser att maskinens karaktär inte ensamt är avgörande för om uthyrning av en maskin med förare mot ersättning per tid ska omfattas av reglerna. Avgörande är i stället att uthyrningen sker för att utföra ett arbete på något som är fastighet enligt ML och att arbetet omfattas av uppräkningen i 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML (Skatteverkets ställningstagande Mervärdesskatt vid uthyrning av bygg- och anläggningsmaskin med förare).

Lyftarbeten i samband med byggnation eller rivning

Enligt Skatteverket kan reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn bli tillämpliga på lyftarbeten som utförs i samband med byggnation eller i samband med rivning av en byggnad eller anläggning. Det innebär att reglerna kan bli tillämpliga på t.ex. lyftarbeten med byggkran på en byggarbetsplats eller lyftarbeten i samband med husflyttning. Reglerna kan även bli tillämpliga vid lyftarbeten som innebär lastning och lossning av gods i samband med transport eller att föremål flyttas från en lagringsplats till en annan. Detta blir emellertid endast aktuellt när tjänsterna ingår i ett uppdrag som till övervägande del innebär lyftarbeten i samband med byggnation och därför ingår i ett enda tillhandahållande av en bygg- eller anläggningstjänst (jämför lyftarbeten i samband med transport nedan).

Näraliggande tillhandahållanden som inte omfattas

Nedan finns en uppräkning av vissa näraliggande tillhandahållanden som inte omfattas av den omvända skattskyldigheten inom byggsektorn.

Omsättning av varor, t.ex. vid viss montering och installation

Varuomsättningar omfattas inte av den omvända skattskyldigheten. När montering eller installation ingår i samband med en leverans av en vara kan förhållandena ibland vara sådana att hela transaktionen ska ses som en varuomsättning. I sådana fall ska därmed inte omvänd skattskyldighet tillämpas. Så kan exempelvis vara fallet vid försäljning av kyl- eller frysskåp där säljaren levererar och ansluter varorna.

För att konstatera om en transaktion utgör tillhandahållande av vara eller tjänst måste det göras en samlad bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet. Faktorer som kan ha betydelse vid bedömning om en vara eller tjänst omsätts är exempelvis avtalets innehåll, priset, arbetstiden och arbetskostnaderna.

Arkitektverksamhet, konsultverksamhet m.m.

Arkitektverksamhet, byggkonsultverksamhet och projektledning vid byggande hänförs inte till byggverksamhet enligt SNI 2002, och omfattas inte av uppräkningen i 1 kap. 2 § andra stycket ML. För dessa tjänster gäller alltså inte omvänd skattskyldighet.

I vissa fall kan dock dessa tjänster ingå som ett underordnat led i en bygg- och anläggningstjänst, där hela tillhandahållandet omfattas av den omvända skattskyldigheten. Detta gäller t.ex. om en projektering är så underordnad ett bygg- och anläggningsarbete att endast en tjänst, som innebär ett uppdrag att utföra en byggtjänst, tillhandahålls. Bedömningen ska i sådana fall ske med tillämpning av de principer som EU-domstolen uttalat i bl.a. mål C-349/96, Card Protection Plan.

Viss uthyrning m.m. i samband med användning på byggarbetsplatser

Enligt Skatteverket är åtaganden att ordna anslutningar för el och vatten i samband med uthyrning av manskapsbodar och mobila kontor normalt inte tjänster som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Bestämmelserna blir inte heller tillämpliga vid uthyrning av byggstaket och grindar, även om det ingår i åtagandet att staketet ska ställas upp. Detsamma gäller vid uthyrning av bygghissar samt montering och demontering av bygghissar. Det förkommer att företag som hyr ut utrustning för tillfällig värme och el på byggarbetsplats utöver uthyrningen åtar sig att hjälpa kunden med behovsanalys, projektering, sköta kontakter med elbolag, upprätta ekonomiska kalkyler samt att montera och montera ned utrustningen. Skatteverket anser att sådana åtaganden inte heller omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet. Se Skatteverkets ställningstagande Tillhandahållande av vissa tjänster i samband med uthyrning av utrustning för byggarbetsplatser.

Uthyrning av maskin utan förare

Enligt Skatteverkets uppfattning omfattas inte uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner utan förare av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Se Skatteverkets ställningstagande om uthyrning av bygg- och anläggningsmaskin med förare.

Uthyrning, montering och demontering av byggnadsställningar

Skatteverket anser att uthyrning, montering och demontering av byggnadsställningar inte är sådana tjänster på fastighet som omfattas av bestämmelserna, trots att montering av byggnadsställningar och montering av byggnadsställningar i samband med uthyrning anges särskilt som exempel på vad som enligt SNI 2002 ingår i kod 45250, andra bygg- och anläggningsarbeten. För att reglerna om omvänd skattskyldighet ska bli tillämpliga förutsätts dessutom att den utrustning som monteras genom monteringen blir fastighet enligt ML, vilket i princip inte blir aktuellt här.

Utifrån ett allmänt perspektiv saknas det vidare skäl att behandla uthyrning, montering och demontering av byggnadsställningar på annat sätt än uthyrning, montering och demontering av byggkranar (utan förare) och bygghissar. Inte heller dessa tjänster omfattas av den omvända skattskyldigheten enligt Skatteverket, vilket framgår av Skatteverkets ställningstaganden Frågor och svar (D) – bedömning av om vissa tjänster omfattas av omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn (avsnitt 4.2.1) och Tillhandahållande av vissa tjänster i samband med uthyrning av utrustning för byggarbetsplatser.

Underleverantör som arbetar på tillfälligt nedmonterad inredning eller utrustning

Skatteverket anser att inredning och utrustning som är fastighet och som tillfälligt monteras ned från en byggnad inte alltid behåller sin egenskap av fastighet. Så är exempelvis fallet när ett byggföretag monterar ned och skickar iväg inredning eller utrustning till en underleverantör som ska utföra arbete därpå. När inredningen eller utrustningen då inte behåller sin egenskap av fastighet omfattas arbetet därpå inte av den omvända skattskyldigheten inom byggsektorn. Det kan gälla när en underleverantör ska lackera köksluckor eller reparera mätutrustning för el men inte ansvarar för nedmonteringen och återinstallationen i byggnaden där inredningen och utrustningen varit en del av fastigheten (Skatteverkets ställningstagande Frågor och svar (B) – omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn vid arbete på och i byggnader, avsnitten 4.1.1 och 4.1.7).

Exempel: underleverantör som lackerar köksluckor

En underleverantör lackerar köksluckor och lådfronter på uppdrag åt ett byggföretag som renoverar kök i bostadsbyggnader. Byggföretaget demonterar köksluckorna och lådorna och skickar dem till underleverantören för lackering. Efter utfört arbete installerar byggföretaget de omlackerade luckorna och lådorna på plats i det renoverade köket. Ska omvänd skattskyldighet gälla för mervärdesskatten på underleverantörens tillhandahållande till byggföretaget?

Av uppslagstexterna till kod 45441 i SNI 2002 framgår att koden bland annat omfattar följande tjänster:

• lackering, byggnader och anläggningar
• måleriarbeten, på byggnader och anläggningar, in- och utvändigt
• sprutmålning, byggnader och anläggningar.

Skatteverket anser att dessa tjänster är sådana tjänster som avses i 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML, under förutsättning att de utförs på vad som mervärdesrättsligt är fastighet. Enligt Skatteverkets uppfattning är fast monterad köksinredning i bostadsbyggnader installerad på ett sådant sätt att den omfattas av fastighetsbegreppet.

När köksinredningen är fastighet anser Skatteverket att också köksluckor och lådfronter är fastighet. Om sådana köksluckor och lådfronter tillfälligt monteras ned, exempelvis för lackering, reparation eller målning, kan de under vissa förutsättningar behålla sin egenskap av fastighet. Skatteverket anser dock att det arbete som en underleverantör utför åt ett byggföretag, på köksluckor som tillfälligt monteras ned av byggföretaget och skickas iväg för lackering på plats hos underleverantören, avser arbete på lös egendom. Bestämmelserna om omvänd skattskyldighet blir därmed inte tillämpliga.

Om en utförare i stället ansvarar för både arbetet samt nedmontering och återinstallation anser Skatteverket att köksluckorna behåller sin egenskap av fastighet under den tid de är nedmonterade, även om själva arbetet utförs på en annan plats. I sådana fall ska omvänd skattskyldighet därför tillämpas på utförarens tillhandahållande om det sker till en sådan förvärvare som avses i 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML och själva köksinredningen är fastighet.

Transporttjänster

Vägtransporter av gods och uthyrning av lastbil med förare utgör transporttjänster som inte utgör byggverksamhet enligt SNI 2002. Därmed omfattas inte sådana tjänster av reglerna. Bland exempel på aktiviteter som enligt SNI 2002 kan ingå i vägtransporter anges lastbils- och annan vägtransport av gods och transporter på vägar inom gruv- och industriområde. Transporter av jordmassor inom ett byggområde med lastbil nämns inte särskilt i SNI 2002. Enligt Skatteverkets uppfattning är även sådant arbete en transporttjänst som inte omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Reglerna om omvänd skattskyldighet kan dock bli tillämpliga vid transport av jord med en dumper inom ett byggområde, då en dumper normalt inte används för vägtransporter. Se Skatteverkets ställningstaganden om tjänster avseende lyftarbeten på byggarbetsplats och Frågor och svar (C) - omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn vid arbete och uppförande på mark, avsnitt 4.1.6.

Lyftarbeten i samband med transport

Skatteverket anser att lyftarbeten som innebär lastning och lossning av gods i samband med transport eller att föremål flyttas från en lagringsplats till en annan inte ska omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Detta gäller oavsett om arbetena utförs inom ett byggområde eller om uppdraget till övervägande del avser nämnda arbeten, men även innefattar att i något eller några fall lyfta byggnadsdelar på plats i samband med montering av byggnad. Jämför med Skatteverkets bedömning av lyftarbeten i samband med byggnation eller rivning ovan.

Programmering av lås och larm

Tjänster som enbart består i programmering av nya behörighetskort, koder eller tider i befintliga anläggningar omfattas inte av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Detsamma gäller för tjänsten att öppna låsta dörrar. Enligt Skatteverkets uppfattning är programmering av lås och larm emellertid normalt ett underordnat led till en monterings- eller installationstjänst. Av den anledningen kan därför en programmeringstjänst ingå i ett tillhandahållande som omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet. Jämför med Skatteverkets bedömning av installation av lås och larm ovan.

Fastighetsskötsel på uppdrag

Enligt Skatteverket omfattas inte fastighetsskötsel på uppdrag av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn (Skatteverkets ställningstagande om tillhandahållande av tjänst avseende reparation eller underhåll av fastighet). Sådana tjänster utgör heller inte byggverksamhet enligt SNI 2002. Fastighetsskötsel på uppdrag innefattar bl.a. fastighetsdrift, städning och underhåll av lokalerna i en fastighet, kontroll av system för värme, ventilation och luftkonditionering samt fastighetsunderhåll innefattande mindre reparationer. Detta innebär att det alltså inte blir aktuellt med omvänd skattskyldighet för mindre reparationer som tillhandahålls i enlighet med ett avtal om sedvanlig fastighetsskötsel och som inte debiteras särskilt, även om reparationerna utförs på vad som är fastighet enligt ML.

Om den som utför fastighetsskötsel på uppdrag debiterar särskild ersättning för mindre reparationer, kan dock omvänd skattskyldighet bli tillämplig på tillhandahållandet. Detsamma gäller när någon som inte tillhandahåller fastighetsskötsel på uppdrag utför mindre reparationer.

Grävningsarbeten i allmän platsmark

Grävningsarbeten i allmän platsmark regleras av lokala bestämmelser och anvisningar som kommunerna meddelar. Enligt dessa kan en ledningsägare ansöka hos en kommun om att få gräva i allmän platsmark. Vissa kommuner ska enligt de lokala bestämmelserna utföra den slutliga återställningen av ytan, genom t.ex. asfaltering. För detta arbete ska ledningsägaren ersätta kommunen. Skatteverket anser att den ersättning kommunen tar ut av ledningsägaren för att själv, efter eventuell upphandling, utföra arbetet med att återställa allmän platsmark hör till tillståndet att gräva. Tjänsten är därmed inte en tjänst som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn (Skatteverkets ställningstagande om en kommuns utdebitering av kostnad vid grävningstillstånd för allmän platsmark).

Kompletterande information

• Mervärdesskattelagens fastighetsbegrepp.
• Beskattningsland för fastighetstjänster.
• Beskattningsland för tjänster enligt huvudregeln, som t.ex. gäller för uthyrning av arbetskraft.
• Beskattningsunderlaget vid tillhandahållande av bygg- och anläggningstjänster.
• Redovisning av mervärdesskatt vid byggverksamhet.
• Den som felaktigt debiterar mervärdesskatt i en faktura, trots att bestämmelserna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn ska tillämpas, blir betalningsskyldig för den feldebiterade skatten.