Article 23 A och B – Exemption method respektive Credit method

Avtalstext

Artikel 23 A

EXEMPTION METHOD

1. Where a resident of a Contracting State derives income or owns capital which may be taxed in the other Contracting State in accordance with the provisions of this Convention (except to the extent that these provisions allow taxation by that other State solely because the income is also income derived by a resident of that State or because the capital is also capital owned by a resident of that State), the first-mentioned State shall, subject to the provisions of paragraphs 2 and 3, exempt such income or capital from tax.

2. Where a resident of a Contracting State derives items of income which may be taxed in the other Contracting State in accordance with the provisions of Articles 10 and 11 (except to the extent that these provisions allow taxation by that other State solely because the income is also income derived by a resident of that State), the first-mentioned State shall allow as a deduction from the tax on the income of that resident an amount equal to the tax paid in that other State. Such deduction shall not, however, exceed that part of the tax, as computed before the deduction is given, which is attributable to such items of income derived from that other State.

3. Where in accordance with any provision of the Convention income derived or capital owned by a resident of a Contracting State is exempt from tax in that State, such State may nevertheless, in calculating the amount of tax on the remaining income or capital of such resident, take into account the exempted income or capital.

4. The provisions of paragraph 1 shall not apply to income derived or capital owned by a resident of a Contracting State where the other Contracting State applies the provisions of this Convention to exempt such income or capital from tax or applies the provisions of paragraph 2 of Article 10 or 11 to such income.

Artikel 23 B

CREDIT METHOD

1. Where a resident of a Contracting State derives income or owns capital which may be taxed in the other Contracting State in accordance with the provisions of this Convention (except to the extent that these provisions allow taxation by that other State solely because the income is also income derived by a resident of that State or because the capital is also capital owned by a resident of that State), the first-mentioned State shall allow:

a) as a deduction from the tax on the income of that resident, an amount equal to the income tax paid in that other State;

b) as a deduction from the tax on the capital of that resident, an amount equal to the capital tax paid in that other State.

Such deduction in either case shall not, however, exceed that part of the income tax or capital tax, as computed before the deduction is given, which is attributable, as the case may be, to the income or the capital which may be taxed in that other State.

2. Where in accordance with any provision of the Convention income derived or capital owned by a resident of a Contracting State is exempt from tax in that State, such State may nevertheless, in calculating the amount of tax on the remaining income or capital of such resident, take into account the exempted income or capital.

Beskrivning av artikeln

Artikeln har fått denna lydelse genom den uppdatering av modellavtalet som antogs av OECD den 21 november 2017. Punkt 1 och 2 av Artikel 23 A respektive punkt 1 av Artikel 23 B kom då att ändras, se Problem när staterna tillämpar avtalet olika (nedan). När det gäller den tidigare lydelsen, se 2017 års utgåva av Rättslig vägledning.

I dessa så kallade metodartiklar anges hur hemviststaten ska undanröja dubbelbeskattning när den andra avtalsslutande staten får beskatta inkomsten i egenskap av källstat eller för att inkomsten är hänförlig till ett fast driftställe i denna andra stat (se punkterna 6-8 av kommentaren till artikeln). Av modellavtalets båda förslag till metoder för undvikande av dubbelbeskattning, undantagandemetoden (exemptmetoden) respektive avräkningsmetoden (creditmetoden), framgår att inte någon av metoderna tillämpas renodlat i ett avtal. I ett och samma skatteavtal tillämpas vanligtvis avräkningsmetoden i fråga om vissa inkomster och undantagandemetoden i fråga om andra inkomster.

Problem när staterna tillämpar avtalet olika

Vid tillämpningen av artikel 23 kan det uppkomma en rad problem som inte uttryckligen regleras i avtalet. En grundläggande fråga är om den eller de stater som beskattat den aktuella inkomsten har gjort detta i enlighet med avtalet. Staterna kan ha olika uppfattningar om detta. De kan tolka en artikel olika på grund av olikheter i deras interna rätt eller av andra skäl och därför ha olika uppfattningar om beskattningsrätten. Det kan uppstå problem också när två stater beskattar samma inkomst vid olika tidpunkter. Beträffande dessa frågor, se Tolkning av skatteavtal.

Vid 2017 års uppdatering av modellavtalet har skrivningen “(except to the extent that these provisions allow taxation by that other State solely because the income is also income derived by a resident of that State or because the capital is also capital owned by a resident of that State)” lagts till. Detta för att förtydliga att en stats skyldighet att undanröja dubbelbeskattning endast föreligger när den andra staten beskattar i egenskap av källstat eller för att inkomsten är hänförlig till ett fast driftställe i denna andra stat. Beskattar båda staterna en inkomst i egenskap av hemviststat men vid olika tidpunkter har ingen av staterna en skyldighet att undanröja dubbelbeskattningen. Detsamma gäller om samma inkomst beskattas hos en juridisk person i en avtalsslutande stat och hos en delägare bosatt i den andra avtalsslutande staten, som inte anser att en juridisk person föreligger, och inkomsten varken härrör från någon av staterna eller är hänförlig till ett fast driftställe beläget i någon av staterna. Den skattskyldiga har i denna situation möjlighet att vända sig till behörig myndighet. Se vidare punkt 4.3, 11.1, 11.2 och 36 av kommentaren till artikeln.

Per item-princip

I modellavtalets avräkningsmetod tillämpas per item-principen, d.v.s. ett spärrbelopp beräknas för varje inkomst för sig.

Sverige tillämpar overall-principen (se nedan) och inte per item-principen.

Delägarbeskattade subjekt

Om ett skatteavtal ska tillämpas på en utländsk inkomst medges även avräkning med stöd av skatteavtalet (2 kap. 2 § AvrL). I en dom från Högsta förvaltningsdomstolen framgår att även om en delägarbeskattad juridisk person tillerkänns vissa rättigheter enligt hemvistartikeln i ett skatteavtal medför detta inte alltid att avräkning kan medges. För detta krävs att den person som begär avräkning dels är den som är skattskyldig till såväl svensk som utländsk skatt, dels är den person som i civilrättslig mening har haft den intäkt som har belastats med den utländska skatten (RÅ 2001 ref. 46).

Socialavgifter och liknande

Skatteverket anser att om det inte uttryckligen anges i ett skatteavtal att socialavgifter och skatter med liknande funktion omfattas av avtalet, medges inte avräkning för sådana avgifter och skatter med stöd av avtalet. Avräkning medges i dessa fall inte heller enligt AvrL. Det saknar betydelse om pålagorna betecknas som skatter eller avgifter i det andra landet.

Skatteverket anser att den inkomstskatt som personer med hemvist i Schweiz erlägger enligt reglerna för Besteuerung nach dem Aufwand omfattas av skatteavtalet med Schweiz.

Progressionsuppräkning

I modellavtalets metodartiklar finns en bestämmelse som ger hemviststaten möjlighet till progressionsuppräkning för sådan inkomst som är undantagen från beskattning i denna stat. En sådan bestämmelse finns även i svenska skatteavtal. Sverige utnyttjar dock i allmänhet inte denna möjlighet. För att progressionsuppräkning ska kunna ske krävs en särskild regel i lag om detta. I 3 § lagen om skatteavtal med Barbados (SFS 1991:1510), Belgien (SFS 1991:606) respektive Frankrike (1991:673) anges att progressionsuppräkning ska ske vid inkomstbeskattningen. I övriga skatteavtal utnyttjar Sverige inte möjligheten till progressionsuppräkning.

Avvikelser i svenska skatteavtal

Artikeln har fått nuvarande lydelse genom den uppdatering av modellavtalet som antogs av OECD den 21 november 2017. Bestämmelser i svenska skatteavtal kan avvika från denna lydelse för att de grundar sig på en äldre lydelse av modellavtalet. De kan också avsiktligt ha utformats på ett annat sätt än i modellavtalet.

Overall-princip

I Sverige tillämpas numera enligt AvrL overall-principen i stället för per item-principen. När man tillämpar overall-principen jämför man den totala utländska skatten med den totala skatten på de utländska inkomsterna i bosättningslandet. Avräkning medges sedan med det lägsta beloppet. Därför skrivs det i svenska skatteavtal ofta in en bestämmelse som hänvisar till svenska interna bestämmelser om avräkning. Även utan en sådan hänvisning ska bestämmelserna om spärrbeloppsberäkning i AvrL iakttas vid avräkning enligt skatteavtal.

Andra undantagande- och avräkningsmetoder

I vissa skatteavtal finns bestämmeler som innebär att Sverige såsom källstat ska medge avräkning för skatt som har betalats i hemviststaten (omvänd avräkning eller omvänd credit). Sverige tillämpar omvänd credit bl.a. på utbetalningar enligt svensk socialförsäkringslagstiftning till personer som enligt skatteavtalet mellan Sverige och Spanien har hemvist i Spanien.

Skatteavtal kan även innehålla bestämmelser om att Sverige ska tillämpa alternativ exempt. Alternativ exempt innebär att den utländska inkomsten tas med i beskattningsunderlaget och att en proportionell andel av skatten undantas. Om det finns en sådan bestämmelse ska metoden tillämpas.

Bestämmelser om matching credit eller matching exempt kan också förekomma.

Remittance-regler

En del stater beskattar vissa inkomster endast i den mån de överförs till eller mottas i den staten. Sveriges skatteavtal med sådana stater innehåller därför s.k. remittance-regler som innebär att skattelindring ska medges i Sverige endast beträffande inkomst som överförs till eller mottas i den andra staten. Se till exempel artikel 28 i skatteavtalet med Storbritannien och Nordirland (SFS 2015:666) samt artikel 22 punkt 3 i skatteavtalet med Malta (SFS 1995:1504).

Skatteverket anser att det förhållandet att en person väljer att omfattas av remittance-regeln i intern brittisk rätt och betalar en s.k. remittance basis charge, inte hindrar att remittance-regeln i skatteavtalet med Storbritannien och Nordirland tillämpas och att inkomsten beskattas i Sverige utan lindring enligt skatteavtalet.