Kundförlust

Nytt: 2019-12-05

Om en förlust uppkommer på säljarens fordran som avser ersättning för en vara eller tjänst (kundförlust) får säljaren minska beskattningsunderlaget med beloppet av förlusten (7 kap. 6 § fjärde stycket ML). Bestämmelserna förutsätter inte att säljaren ställer ut en kreditnota för att få minska sitt beskattningsunderlag.

För att beskattningsunderlaget ska få sättas ned på grund av en kundförlust krävs att säljaren kan visa att det är sannolikt att betalning inte kommer att fås för en fordran. Det kan bero på att kunden saknar betalningsförmåga eller, i undantagsfall, att fordringen av andra skäl i praktiken är omöjlig att driva in. En nedsättning av priset i efterhand är inte en kundförlust och det är heller inte fråga om en kundförlust därför att fordringen är tvistig, t.ex. på grund av att säljaren och köparen är oense om betalningens storlek (Skatteverkets ställningstagande Ändring av utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand).

Mervärdesskattedirektivet och tolkning av begreppet kundförlust i ML

Medlemsstaterna är enligt artikel 90 i mervärdesskattedirektivet skyldiga att sätta ner beskattningsunderlaget vid avbeställning, hävning, icke godkännande, helt eller delvis utebliven betalning eller nedsättning av priset. Denna bestämmelse är ett uttryck för en grundläggande princip i mervärdesskattedirektivet enligt vilken beskattningsunderlaget utgörs av den ersättning som man faktiskt har fått. Till skillnad från icke godkännande eller avbeställning innebär utebliven betalning inte att parterna försätts i den situation de ursprungligen befann sig i. Om betalningen helt eller delvis uteblir är köparen fortfarande skyldig att betala det avtalade priset. Säljaren äger inte längre varan men innehar i princip fortfarande en fordran som säljaren kan göra gällande i domstol. Det kan dock inte uteslutas att en sådan fordran i praktiken blir omöjlig att driva in. Av detta följer att utebliven betalning kännetecknas av den osäkerhet som hänger samman med dess icke slutgiltiga natur. Orden avbeställning, hävning och icke godkännande i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet hänvisar däremot till situationer där gäldenärens skyldighet att betala sin skuld antingen helt har bortfallit eller fastställts på en slutgiltig bestämd nivå, med motsvarande konsekvenser för borgenären (C-404/16, Lombart Ingatlan Lizing, punkterna 29-31).

Skatteverket anser att begreppet kundförlust i ML ska tolkas på samma sätt som begreppet helt eller delvis utebliven betalning i mervärdesskattedirektivets artikel 90.1 och 90.2. (Skatteverkets ställningstagande Ändring av utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand).

Unionslagstiftaren har i stort låtit varje medlemsstat själv bestämma villkor och i vilken omfattning utebliven betalning ska ge rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget (C-337/13, Almos Agrárkülkereskedelmi, punkt 22 och 25, C-209/14, NLB Leasing, punkt 35 och C-672/17, Tratave). Bestämmelserna måste dock vara förenliga med proportionalitetsprincipen jfr C-242/18, UniCredit Leasing, punkt 62 och 83. En medlemsstat kan inte kräva att ett resultatlöst konkursförfarande ska ha genomförts när ett sådant förfarande kan pågå i mer än tio år (C-246/16, Di Maura).

En medlemsstat kan inte heller ha regler som förhindrar en beskattningsbar person från att få en rättelse av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt när gäldenären helt eller delvis inte har betalat bara av den anledningen att gäldenären inte längre är en beskattningsbar person som är skyldig att betala mervärdesskatt (C-127/18, A-PACK).

Det finns dock inte något utrymme i ML eller mervärdesskattedirektivet att minska beskattningsunderlaget endast på grund av att det finns en osäkerhet om en fordran för en vara eller en tjänst kommer att betalas. Beskattningsunderlaget påverkas först när förlusten har uppkommit, d.v.s. det ska vara en konstaterad förlust.

När är det sannolikt att inte säljaren kommer få betalt?

Skatteverket anser att det är säljaren som ska göra sannolikt att det är fråga om en konstaterad kundförlust. Bedömningen av om en kundförlust är konstaterad ska göras för varje specifik kundfordran. Någon kollektiv nedskrivning av beskattningsunderlaget får därför inte göras. Vid bedömningen av om det gjorts sannolikt att kundförlusten är konstaterad ska hänsyn tas till samtliga relevanta omständigheter i det enskilda fallet. Som huvudregel ska säljaren kunna göra sannolikt att kunden saknar möjlighet att betala sin skuld. Så är normalt fallet bland annat om köparen försätts i konkurs. Så kan också vara fallet om säljaren har överlämnat sin fordran till Kronofogden som därefter har upprättat en utredningsrapport av vilken det framgår att köparen saknar tillgångar till full betalning av skulden. Att köparen har andra och större skulder hos Kronofogden som inte har betalats behöver inte betyda att köparen saknar möjlighet att betala sin skuld till säljaren. Det krävs även i sådana fall att tillgångsundersökningen resulterar i en utredningsrapport som visar att köparen saknar tillgångar till full betalning av skulden.

Skatteverket anser vidare att i undantagsfall kan en kundförlust även föreligga även om säljaren inte har kunnat göra sannolikt att köparen saknar möjlighet att betala men fordran ändå i praktiken är omöjlig att driva in. Detta kan enligt Skatteverkets bedömning främst bli aktuellt när det gäller kundfordringar av mindre värde.

Enligt Skatteverkets bedömning bör obetalda fordringar som understiger 1 000 kr få behandlas som kundförluster även om säljaren inte har kunnat visa att köparen saknar möjlighet att betala. Det krävs dock att det har gått minst 8 månader sedan fordran förföll till betalning samt att både en betalningspåminnelse och ett inkassokrav har skickats ut. I ett sådant fall kan säljarens kostnad för att administrera och ansöka om betalningsföreläggande komma att överstiga fordrans nominella värde. Eftersom det under sådana förhållanden inte är ekonomiskt försvarbart att vidta ytterligare åtgärder för att driva in fordran får den enligt Skatteverkets bedömning ses som i praktiken omöjlig att driva in.

Det kan också finnas fall där det är mycket svårt eller nästan omöjligt för säljaren att göra sannolikt att köparen saknar möjlighet att betala sin skuld. Ett exempel är om köparen inte är bosatt eller etablerad i Sverige och saknar tillgångar här. Om fordringsbeloppet då understiger kostnader som skäligen kan beräknas uppkomma för säljaren vid fortsatta indrivningsåtgärder i utlandet kan fordran ses som i praktiken omöjlig att driva in.

Om säljare och köpare är i intressegemenskap får den utgående skatten bara sättas ner om säljaren kan visa att köparen saknar betalningsförmåga. I sådana fall har säljaren normalt tillgång till uppgifter och dokumentation om köparens ekonomiska ställning. Det ska därför ställas höga krav på den bevisning som säljaren ska prestera för att göra sannolikt att betalning inte kommer att fås (Skatteverkets ställningstagande Ändring av utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand).

Att en fordran har överlåtits medför i sig inte att en kundförlust inte kan finnas utan en bedömning måste göras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Se vidare under rubriken Överlåtelse av fordringar.

Konkurs

Att köparen gått i konkurs innebär att en allmän domstol har bedömt att köparen är insolvent. Skatteverket anser att när köparen försätts i konkurs är det därför inte längre sannolikt att säljaren, som i regel är en oprioriterad borgenär, kommer att få betalt. I så fall föreligger en konstaterad kundförlust. Om säljaren ändå får utdelning i konkursen ska avdraget för kundförlusten justeras och skatten ska redovisas igen i motsvarande mån när säljaren får betalningen.

Att en fordran inte finns upptagen i konkursbouppteckningen kan vara en indikation på att det inte handlar om en verklig fordran som avser ersättning för en vara eller tjänst. Det ska då ställas höga krav på den bevisning som säljaren ska prestera för att visa att det rör sig om en giltig fordran som avser en omsättning för vilken utgående skatt har redovisats av säljaren och att det inte är sannolikt att säljaren kommer att få betalt.

Vid konkurs kan en borgenär få kvitta en fordran som kan göras gällande i konkursen mot en motfordran som gäldenären hade mot borgenären när konkursbeslutet meddelandes. Att borgenären i en sådan situation avstår kvittning innebär enligt Skatteverket inte att en kundförlust har uppkommit. I stället har borgenären frivilligt avstått från en betalning (Skatteverkets ställningstagande Ändring av utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand). Se vidare vid rubriken Konkurs – kvittning av fordran.

Nytt: 2019-12-05

Ackord och skuldsanering är inte kundförlust

En minskning av en gäldenärs skyldigheter på grund av resultatet av ett lagakraftvunnet ackordsbeslut utgör inte ett sådant fall då en transaktion förblir helt eller delvis obetald enligt artikel 90 i mervärdesskattedirektivet, d.v.s. det är inte fråga om en kundförlust enligt ML (jfr C-396/16, T – 2, punkterna 41 och 45).

Skatteverket anser därför att förluster som uppkommer vid olika former av ackord eller vid skuldsanering inte är att anse som en konstaterad kundförlust utan ska behandlas som en nedsättning av priset i efterhand. Detta gäller offentligt ackord, lagakraftvunnen skuldsanering eller F-skuldsanering och vid underhandsackord.

Om ett ackord innebär att säljaren får delvis betalt för en fordran som har behandlats som kundförlust ska avdraget för kundförlusten justeras och skatten redovisas igen i motsvarande mån när säljaren får betalningen (Skatteverkets ställningstagande Ändring av utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand). Se vidare under rubriken Prisnedsättningar efter tillhandahållandet.

Nytt: 2019-12-18

Skatteverket har även tagit fram en tillämpningsinformation som rör företagsrekonstruktioner. Se längst ned i ställningstagandet Ändring av utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand.

Nytt: 2019-12-05

Den kundförlust som kan räknas borgenären till godo ska i en det fall borgenären har rätt till kvittning beräknas till ett belopp som motsvarar den kundförlust som uppkommer på grund av konkursen om borgenären utnyttjar sin rätt till kvittning. Den övriga delen av den icke kvittade fordringen ska behandlas som en nedsättning av priset i efterhand (Skatteverkets ställningstagande Ändring av utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand). Se vidare Prisnedsättning efter tillhandahållandet.

Nytt: 2019-12-05

Skatteverket anser inte att en kundförlust uppkommer bara av den anledningen att en fordran säljs till ett inkassobolag för en ersättning som understiger fordringens nominella värde. En sådan försäljning innebär normalt att säljaren får full betalning för sin fordran. Skillnaden mellan ersättningen och fordrans nominella värde utgör ersättning till inkassoföretaget för en indrivningstjänst som inkassoföretaget tillhandahåller säljaren. Däremot kan det förekomma att en konstaterad kundförlust redan har uppkommit på en fordran och att fordran därefter säljs till ett inkassoföretag mot en mycket låg ersättning. Enligt rättspraxis innebär den senare försäljningen till inkassoföretaget inte att någon ytterligare justering av beskattningsunderlaget behöver göras. (Skatteverkets ställningstagande Ändring av utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand).