Har skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande uppkommit i syfte att uppnå en väsentlig skatteförmån?

Orsaken till skuldförhållandets uppkomst ska bedömas om skuldförhållandet medför en väsentlig skatteförmån

Om ett internt skuldförhållande uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån får ränteutgiften inte dras av även om något av de tre grundläggande kraven för rätt till avdrag är uppfyllt (24 kap. 18 andra stycket IL)

Med begreppet ”uteslutande eller så gott som uteslutande” avses i inkomstskattelagen från cirka 90–95 procent upp till 100 procent (prop. 2017/18:245 s. 184 och prop. 1999/2000:2 del 1 s. 504).

För att avgöra orsaken till skuldförhållandets uppkomst ska en bedömning av skuldförhållandets affärsmässighet göras. Vid denna bör vägledning hämtas från förarbetena till 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler (prop. 2017/18:245 s. 186 och s. 365). Där framgår det bl.a. att hela skuldförhållandet ska beaktas vid bedömningen. Detta innebär att hela låntagarens skuldsituation ska beaktas och att en prövning ska göras utifrån både gäldenärens och borgenärens perspektiv (prop. 2012/13:1 s. 252 f. och s. 333 f.). Bedömningen ska göras utifrån omständigheter som är hänförliga till det aktuella skuldförhållandet vid tidpunkten för räntebetalningen (prop. 2017/18:245 s. 186).

Skatteeffekter beaktas inte när man bedömer skuldförhållandets affärsmässighet (prop. 2012/13:1 s. 257).

Har en väsentlig skatteförmån uppkommit?

Endast om skuldförhållandet medför en väsentlig skatteförmån för intressegemenskapen behöver en bedömning av orsaken till skuldförhållandet göras.

Den skatteförmån för intressegemenskapen som främst ska beaktas är dels själva avdragsrätten för ränteutgiften och dels avsaknad eller låg beskattning av motsvarande ränteintäkt, d.v.s. att avdrag medges utan motsvarande beskattning av ränteintäkten. Om inkomsten beskattas hos det företag som har rätt till inkomsten men inte föranleder en faktisk skattebetalning, t.ex. till följd av stora underskott hos mottagaren, kan även en sådan icke faktisk beskattning medföra en väsentlig skatteförmån (prop. 2017/18:245 s. 187).

Av förarbetena framgår att det inte är möjligt att ange någon exakt beloppsgräns för när en väsentlig skatteförmån föreligger, men det ska inte röra sig om mindre belopp (prop. 2017/18:245 s. 184). I förarbetena till 2013 års regler angavs att det kan beaktas om förfarandet medför skatteförmåner vid mer än ett beskattningsår (prop. 2012/13:1 s. 252).

Omständigheter som bör beaktas vid bedömningen av orsaken till skuldförhållandets uppkomst

I förarbetena ges exempel på omständigheter som bör beaktas vid bedömningen om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån (prop. 2017/18:245 s. 187 f.). Det är omständigheter som angetts även i förarbetena till 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler och avser omständigheter som både kan tala för en begränsning och sådant som talar emot. Exempelvis ska man beakta, om det är fråga om slussning, kapitalets ursprung, beskattningsnivån hos mottagaren eller om det är egenupparbetade medel som lånas ut.

Man måste dock beakta dessa omständigheter utifrån de förändringar som införts i 2019 års regelverk. Om det exempelvis rör sig om slussning så innebär begreppet ”uteslutande eller så gott som uteslutande” att det krävs en mycket hög grad av skatteplanering för att avdrag ska nekas. Det räcker med en relativt liten förekomst av andra skäl för att skuldförhållandet inte ”uteslutande eller så gott som uteslutande” ska anses ha uppkommit för att uppnå väsentliga skattefördelar. Färre situationer kommer därför att träffas av avdragsbegränsningen än enlig 2013 års regler (prop. 2017/18:245 s. 187).

En omständighet som nämns särskilt i förarbetena till 2019 års regelverk är att ett företag som har stora underskott och som saknar medel att låna ut ändå agerar som långivare genom att en fordran flyttas av skatteskäl. Vidare anges att en omständighet som bör beaktas är om det handlar om slussning av räntebetalningar via andra företag i intressegemenskapen och att slussningen framstår som omotiverad vid sidan av de skatteeffekter som uppnås. Vid bedömningen av om det rör sig om omotiverad slussning är den valda strukturen relevant. Om t.ex. skuldförhållandet enbart har upprättats för att intressegemenskapen ska kunna utnyttja ett underskott i ett företag i ett visst land genom att ett lån eller kapital för utlåning slussas dit, kan det tala för att skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har tillkommit för att uppnå en väsentlig skatteförmån för intressegemenskapen. Syftet kan t.ex. vara att kringgå koncernbidragsreglerna (prop. 2017/18:245 s. 187).

Det anges också i förarbetena till nuvarande ränteavdragsbegränsningsregler att kapitalets ursprung är en faktor som bör ingå i bedömningen (prop. 2017/18:245 s. 187). Den omständigheten att det rör sig om egenupparbetade medel som lånas ut kan, sett ur borgenärens perspektiv, tala för att det handlar om sunda affärsmässiga skäl. Beskattningsnivån hos mottagaren av räntan är en annan omständighet som bör beaktas vid bedömningen av om skuldförhållandet har uppkommit av skatteskäl eller inte. En märkbart hög räntenivå är något som kan beaktas tillsammans med omständigheterna i övrigt (prop. 2017/18:245 s. 188).

På motsvarande sätt som gällde enligt 2013 års regler ska kortfristiga skulder normalt sett anses vara affärsmässigt motiverade (prop. 2017/18:245 s. 365 och prop. 2012/13:1 s. 258).

Det anges också i förarbetena att en situation som skulle kunna ifrågasättas är att en intressegemenskap i samband med förvärv av delägarrätter bildar nya bolag vars huvudsakliga funktion är att inneha en lånefordran (prop. 2017/18:245 s. 187).

Hade finansieringen kunnat ske genom tillskott?

Den omständigheten att långivande företag hade kunnat lämna ett tillskott i stället för ett lån är något som bör beaktas tillsammans med övriga omständigheter vid bedömningen av om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån (prop. 2017/18:245 s. 190).

Till skillnad mot 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler (ventilen) framgår det emellertid inte av lagtexten att möjligheten att lämna tillskott ska beaktas särskilt. I förarbetena uttalar regeringen att den inte anser att möjligheten att lämna tillskott särskilt ska lyftas fram framför andra omständigheter som ska beaktas. Tillskottsmöjligheten har därmed inte samma betydelse vid bedömningen av skuldförhållandets affärsmässighet som den hade vid tillämpningen av ventilen i 2013 års regler (prop. 2017/18:245 s. 191).

Bedömningen av om tillskott hade kunnat lämnas ska göras på intressegemenskapsnivå, d.v.s. inte bara utifrån det långivande och låntagande företaget (prop. 2017/18:245 s. 192). Det anges i förarbetena att förutsättningarna att lösa finansieringsfrågan via tillskott kan vara större om låntagaren är ett, direkt eller indirekt, helägt dotterföretag. Det bedöms inte vara nödvändigt att undersöka tillskottsmöjligheter där det finns ett väsentligt inflytande, det bör röra sig om en högre grad av inflytande (prop. 2017/18:245 s. 192).

Ett internt förvärv av en delägarrätt är oftast en intern omstrukturering. Sådana omstruktureringar kan i de allra flesta fall i stället ske genom tillskott. I förarbetena uttalas att möjligheten att lämna kapitaltillskott har särskild relevans vid finansiering av koncerninterna förvärv (prop. 2017/18:245 s. 191). Läs mer om detta under Skillnaden mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl, praxis från Högsta förvaltningsdomstolen.

Har någon form av hybridinstrument eller hybridföretag använts i lånestrukturen?

Hur strukturen ser ut och om olika hybridinstrument eller hybridföretag har använts på ett sätt som leder till en förmånlig skattesituation är omständigheter som bör beaktas vid bedömningen av hur skattedrivet ett skuldförhållande är (prop. 2017/18:245 s. 188). Användning av hybridföretag och hybridinstrument kan tyda på en hög grad av skatteplanering.

Som exempel kan ett finansiellt instrument anses vara ett hybridinstrument om instrumentet behandlas som ett skuld­instrument i en stat och som eget kapital i en annan stat. På ett liknande sätt kan ett företag anses vara ett hybridföretag om företaget behandlas som ett eget skattesubjekt i en stat medan en annan stat behandlar företaget som ett delägarbeskattat subjekt.

När ett hybridinstrument eller hybridföretag har använts i strukturen, måste man ta hänsyn till att vissa hybridsituationer kan neutraliseras genom regler om avdragsförbud vid gränsöverskridande hybridsituationer. Från och med den 1 januari 2020 har avdragsförbudet för ränteutgifter på hybrida missmatchningar utökats (24 b kap. IL). Dessa regler och regeln om avdragsförbud för ränteutgifter på vissa efterställda skulder i 24 kap. 9 § IL ska tillämpas före de riktade ränteavdrags­begränsnings­reglerna (prop. 2017/18:245 s. 188). Detta innebär att många gränsöverskridande situationer kommer att sorteras bort före tillämpningen av de riktade ränteavdragsbegränsnings­reglerna.