Vilka tjänster omfattas av undantaget?

Vilka tjänster är till sin natur av social karaktär?

Tjänster som tillhandahålls inom barnomsorg, äldreomsorg, för stöd och service till vissa funktionshindrade eller annan jämförlig social omsorg är normalt av social karaktär. Det är alltså fråga om olika sorters omsorgstjänster. Med omsorgstjänster avses de insatser som behövs för att tillgodose fysiska, psykiska och sociala behov såsom exempelvis personlig hygien, social samvaro m.m.

Servicetjänster är inte tjänster av social karaktär när de tillhandahålls separat. Servicetjänster kan vara t.ex. städning, tvätt, matlagning eller inköp. Servicetjänster kan dock omfattas av undantaget för social omsorg om de tillhandahålls av företag som även tillhandahåller omsorgstjänster. Grundläggande omvårdnad i hemmet och skötsel av hushållet hos behövande är social omsorg, när det tillhandahålls av ett erkänt organ av social karaktär (C-141/00, Kügler, punkt 61). Se vidare om hemtjänster nedan.

Skatteverket anser att följande tjänster är exempel på sådana tjänster som en säljare kan tillhandahålla och som faller inom social omsorg.

• Tjänster som en kommun ansvarar för enligt t.ex. socialtjänstlagen (2001:453).
• Sådan barnomsorg som en kommun ansvarar för enligt skollagen (2010:800).
• Resor som en kommun anordnar för kommuninvånare som inte kan använda ordinarie kollektivtrafik enligt lag (1997:736) om färdtjänst.
• Stöd och ekonomisk hjälp till svårt funktionshindrade som staten ansvarar för enligt lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade.
• Tjänster avseende kriminalvården som staten ansvarar för.

Barnpassning

Barnpassning som utförs i eller i nära anslutning till bostaden samt lämning och hämtning till och från förskola, skola, fritidsaktiveter eller liknande är inte sådan social omsorg som omfattas av undantag från skatteplikt. Även om dessa tjänster har karaktär av omsorgstjänst motsvarar tjänsten inte sådan barnomsorg som kommunen är skyldig att tillhandhålla. Den som tillhandahåller tjänsten kan inte anses som en erkänd aktör av social karaktär eftersom tjänsten inte till någon del finansieras av allmänna medel och tillhandahållandet saknar offentligrättslig anknytning (se även HFD 2012 ref. 52).

En tjänst som inte omfattas av undantaget för skatteplikt för social omsorg enligt ML kan medföra rätt till skattereduktion, se vidare sidan om vad som räknas som rutarbete (prop. 2006/07:94 s. 60).

Familjehemsvård

Familjehem är ett enskilt hem som på uppdrag av socialnämnden tar emot barn för stadigvarande vård och fostran eller vuxna för vård och omvårdnad enligt Socialtjänstlagen (2001:453) och Socialtjänstförordningen (2001:937). I familjehem är uppdraget knutet till en viss person eller familj. Vård i ett familjehem som kommunen har direkt ansvar för är sådan social omsorg som omfattas av undantaget för skatteplikt.

Kommunerna kan ingå avtal med olika företag om att företagen ska tillhandahålla vårdplatser, rekrytera, administrera och samordna familjehem. I företagens verksamhet kan det även ingå att stödja familjehemmen med omsorgskonsulenter, handledning, utbildning och ge annat stöd m.m. Det är socialnämnden som beslutar om placeringen och det är kommunen som har ansvaret för att godkänna familjehemmet. Ett företag som förmedlar vårdplatser till kommunen i familjehem där familjehemmen är en del av företagets verksamhet bedriver sådan social omsorg som omfattas av undantaget för skatteplikt. Tjänsten är av social karaktär och företaget får anses vara en erkänd aktör av social karaktär. Bedömningen grundar sig på att det finns en offentligrättslig anknytning och att kostnaderna för verksamheten till stor del finansieras av det allmänna. I tillhandahållandet kan även ingå att företaget administrerar och samordnar familjehemmen samt ger familjehemmen stöd, handledning och utbildning som kommer omsorgstagarna till del. Detta tillhandahållande är sådan social omsorg som omfattas av undantaget för skatteplikt.

Ett familjehem kan bedriva social omsorg även om tillstånd saknas. Skatterättsnämnden har ansett att ett familjehem som tog emot personer med missbruksproblem bedrev social omsorg enligt ML trots att tillstånd saknades. Omsorgstagarna placerades i familjevårdshemmet av socialnämnder och kriminalvårdsanstalter. Skatterättsnämnden ansåg i detta fall att avgörande vid bedömningen var tjänstens natur och förekomsten av individuell behovsprövning. Nämnden ansåg att avsaknaden av tillstånd inte skulle tillmätas någon avgörande betydelse i mervärdesskattehänseende (SRN 1994-01-27). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Färdtjänst

Varje kommun ansvarar för att färdtjänst anordnas inom kommunen. Kommunen får överlåta sina uppgifter enligt färdtjänstlagen till den regionala kollektivtrafikmyndigheten i länet (3–4§§ färdtjänstlagen). Färdtjänst som en kommun eller kollektivtrafikmyndighet tillhandahåller är social omsorg.

Taxiföretag som utför färdtjänstresor enligt avtal med kommunen eller kollektivtrafikmyndigheten tillhandahåller däremot skattepliktig personbefordran. Detta gäller oavsett om det är kommunen, kollektivtrafikmyndigheten eller resenären som betalar. Det innebär att om resenären betalar viss del av kostnaden direkt till taxiföretaget är såväl den delen som den del som taxiföretaget fakturerar kommunen eller kollektivtrafikmyndigheten en skattepliktig omsättning för taxiföretaget.

Om en kommun har överlåtit sina uppgifter till en trafikhuvudman, t.ex. ett aktiebolag, ansvarar trafikhuvudmannen för att färdtjänst anordnas. Prövningen av behovet av färdtjänst sker utifrån ett offentligrättsligt regelverk och färdtjänsten bekostas till stor del av offentliga medel. Trafikhuvudmannens tillhandahållande av färdtjänst utgör därmed undantagen social omsorg (RÅ 2008 not. 77).

En trafikhuvudmans tillhandahållande av beställningscentral, samordning och transporttjänster avseende färdtjänst utgör social omsorg som är undantagen från skatteplikt oberoende av att prövningen av tillstånd till färdtjänst görs av kommunen (SRN 2010-12-30, dnr 41-09/I och dnr 8-10/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att utfärdande av intyg om funktionshinder för färdtjänst inte utgör social omsorg även om tillhandahållandet av färdtjänsten i sig omfattades av undantaget (RÅ 2007 ref. 88 [I]).

God man

En person får i sin ekonomiska verksamhet i uppdrag att vara god man för flera personer/huvudmän. Den gode mannen hjälper den som på grund av funktionsnedsättning, sjukdom eller andra hinder inte kan bevaka sina intressen att tillvarata dennes rättsliga och ekonomiska intressen. Beslut om god man fattas efter ansökan. Kommunens överförmyndare/överförmyndarnämnd har tillsyn över de gode män som finns i kommunen.

Tjänsten står visserligen under tillsyn av det offentliga men den ligger inte till grund för kommunens beslut om omsorgsinsatser mot bakgrund av en offentligrättslig reglering som t.ex. socialtjänstlagen. Bestämmelserna om god man finns i föräldrabalken som är en civilrättslig reglering. Det är fråga om att tillvarata en persons rättsliga och ekonomiska intressen och inte någon tjänst som till sin natur är av social karaktär. Skatteverket anser att tjänsten därför inte kan vara någon sådan social omsorg som omfattas av undantaget från skatteplikt.

Eftersom köparen inte är en aktör av social karaktär kan det inte vara fråga om tjänster med nära anknytning till social omsorg.

Grön omsorg

Grön omsorg kan beskrivas som meningsfull sysselsättning på gårdar i lantlig miljö för människor med behov av särskilt stöd. Omsorgen riktar sig till människor som på olika sätt berörs av Socialtjänstlagen. Grön omsorg bedrivs på ett jord- eller skogsbruk där lantbrukaren kombinerar omsorgen med anpassade sysslor på gården utifrån varje brukares behov.

Tillhandahållandet omfattas av undantaget för social omsorg när ett lantbruksföretag har avtal med en erkänd aktör av social karaktär (t.ex. en kommun eller kriminalvården) för totalansvaret, dvs. även för omsorgsarbetet. Lantbruksföretaget har tillstånd enligt Socialstyrelsen att bedriva enskild vårdverksamhet som avser sådan omsorg som en kommun eller staten ansvarar för enligt offentligrättslig lagstiftning. Kostnaderna för verksamheten finansieras av det allmänna.

Verksamheten kan även omfattas av undantaget för social omsorg om omsorgen ges genom avtal med en kommun enligt den s.k. kundvalsmodellen/valfrihetsmetoden. Det som lantbruksföretaget tillhandahåller omsorgstagaren ska motsvarar sådan social omsorg som en kommun ansvarar för enligt offentligrättslig lagstiftning. Tjänsten ska ha sin grund i ett biståndsbeslut från kommunen som innebär att kommunen betalar helt eller delvis för tjänsten.

Ett tillhandahållande som består i att t.ex. kommunen hyr in sig på gården med egen personal och använder gården för kommunens omsorgsverksamhet omfattas inte av undantaget för social omsorg.

Hemsjukvård

Med hemsjukvård menas vanligtvis medicinska insatser, rehabilitering, habilitering samt omvårdnad som utförs av legitimerad hälso- och sjukvårdspersonal. Hemsjukvård kan även utföras av annan vårdpersonal med delegering. Sådan hemsjukvård som kommunen ansvarar för enligt hälso- och sjukvårdslagen (2017:30) och som utförs av någon som saknar sjukvårdslegitimation är en sådan tjänst som till sin natur är av social karaktär. Hemsjukvård är undantagen som social omsorg när tjänsten delegeras till någon som inte har sjukvårdslegitimation och utförs av en erkänd aktör av social karaktär.

Hemtjänst

Hemtjänst är en tjänst av både omsorgs- och servicekaraktär. Omsorgstjänster som ingår i hemtjänst är sådana tjänster som är av social karaktär. Om omsorgs- och servicetjänster erbjuds gemensamt är tjänsten, hemtjänsten, till sin natur av social karaktär. När det gäller säljare som tillhandahåller sådan hemtjänst som utgör social omsorg och som i det enskilda fallet tillhandahåller endast servicetjänster kan även dessa tjänster ses som tjänster av social karaktär. Det avgörande är att säljaren enligt avtalet med kommunen faktiskt erbjuder tjänster av både omsorgs- och servicekaraktär och inte vad som tillhandahålls till de enskilda brukarna. Detta påverkas inte av en eventuell uppdelning vid faktureringen.

En förening som tillhandahöll tjänster som kommunen beviljat bistånd för enligt socialtjänstlagen, har av Högsta förvaltningsdomstolen ansetts omfattas av undantaget från skatteplikt för social omsorg. Genom biståndsbedömningen ansågs tjänsterna ha en sådan anknytning till offentligrättslig reglering som krävdes för att utgöra social omsorg (RÅ 2004 not. 175).

Exempel: ”fixartjänst”

En kommun tillhandhåller s.k. fixartjänster åt äldre personer. Tjänsten riktar sig till alla personer över en viss ålder utan någon individuell behovsprövning och köparen betalar en viss ersättning för tjänsten. Fixaren kan utföra enklare reparationer, tunga lyft och andra riskfyllda vardagssysslor i syfte att förhindra olyckor i hemmet.

En fixartjänst är ingen omsorgstjänst utan en servicetjänst och eftersom den tillhandahålls separat är det ingen tjänst av social karaktär. Skatteverket anser att det inte är fråga om social omsorg trots att det tillhandahålls av kommunen. Tjänsten är inte sådan social omsorg som omfattas av undantaget från skatteplikt. Eftersom tjänsterna inte tillhandahålls någon som bedriver social omsorg kan det inte heller vara fråga om tjänster med nära anknytning till social omsorg.

Om fixartjänsterna skulle ingå i den behovsprövade hemtjänsten så är det dock fråga om social omsorg när kommunen tillhandahåller dem.

Exempel: kommunens tillhandahållande av städning

En kommun tillhandahåller efter en individuell behovsprövning städning till vissa personer.

Kommunen erbjuder enligt offentligrättslig lagstiftning både omsorgs- och servicetjänster till kommuninvånare när behov finns eftersom detta är kommunens ansvar. Visserligen är det endast fråga om städning i detta exempel, men eftersom kommunen även erbjuder andra omsorgstjänster till sina kommuninvånare anser Skatteverket att det är fråga om en sådan hemtjänst som till sin natur är av social karaktär. Att beslutet i det enskilda fallet endast avser en servicetjänst förtar inte det faktum att kommunen normalt erbjuder både omsorgs- och servicetjänster till sina kommuninvånare. Tjänsten är sådan social omsorg som omfattas av undantaget från skatteplikt.

HVB-hem

Vård vid ”hem för vård eller boende”, ett s.k. HVB-hem, är ett exempel på social omsorg som är undantagen från skatteplikt. Med stöd av SoL eller lagen (1990:52) med särskilda bestämmelser om vård av unga, LVU, kan socialnämnden i kommunen besluta att personer ska placeras utanför det egna hemmet. HVB-hemmen drivs yrkesmässigt. De har avtal med kommunen och har tillstånd från länsstyrelsen. Det ställs formella och praktiska krav för att få tillstånd, bl.a. vad gäller utbildning.

Uthyrning av personal

När det gäller uttrycket ”av social karaktär” är inte uthyrning av personal en tjänst som i sig är av allmänintresse inom den sociala sektorn. Varken legitimerad vårdpersonal som tillhandahåller tjänster direkt till vårdbehövande personer eller bemannings­­företag som enbart hyr ut legitimerad vårdpersonal till inrättningar som är erkända som organ av social karaktär omfattas därför av begreppet ”organ som … är erkända organ av social karaktär” i artikel 132.1 g i mervärdes­skattedirektivet (C-594/13, punkterna 28-29 ”go fair” Zeitarbeit).

Skatteverket anser att uthyrning av personal inte är en sådan tjänst som i sig utgör social omsorg. Det gäller även om den uthyrda personalen ska ge omsorg i en verksamhet som köparen bedriver. Det är fråga om uthyrning av personal när säljaren ställer arbetskraft till köparens förfogande och köparen ansvarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna.

Vid uthyrning av personal är det köparens verksamhet som i allt väsentligt ger förutsättningarna för det arbete som den fysiska personen ska utföra hos köparen. Den fysiska personen är inordnad i köparens organisation. Så är fallet även om den fysiska personen inom dessa ramar har stor frihet att själv bestämma hur arbetsuppgifterna ska genomföras. I sådana fall har köparen ansvaret för omsorgen gentemot brukaren.

Uthyrning av personal förekommer inom de flesta branscher och kunskapsområden och kan avse många olika personalkategorier, även experter och ledare. Uthyrning av personal kan avse en bestämd tidsperiod, avse flera bestämda tidsperioder, ske på avrop från köparen, eller ske fortlöpande under en längre tid.

Uthyrning av personal kan ske både till köpare som har egen personal och till köpare som saknar egen personal.

Säljarens företagsform har inte någon betydelse för bedömningen av om det är fråga om uthyrning av personal. Det krävs dock att säljaren tillhandahåller tjänsten i egenskap av beskattningsbar person. Den fysiska personen, vars arbetskraft säljaren ställer till köparens förfogande, behöver inte vara anställd hos säljaren. Det är alltså möjligt för en fysisk person att i egenskap av beskattningsbar person tillhandahålla sig själv som en personalresurs.

Det är däremot inte fråga om uthyrning av personal om säljaren har ett ansvar gentemot köparen för ett visst resultat av det arbete som den fysiska personen utför hos köparen. Det köparen efterfrågar är i så fall resultatet av det utförda arbetet och inte att få förfoga över arbetskraft. Så kan vara fallet om köparen har rätt till prisavdrag eller avhjälpande av fel eller brist när ett visst resultat av arbetet inte nåtts.

Det saknar betydelse om köparen genom avtal har möjlighet att har möjlighet att i sin tur kräva ansvar gentemot säljaren som hyr ut personalen. Det saknar också betydelse i vilken företagsform som säljarens verksamhet bedrivs (jfr även HFD 2018 ref. 41).

Samma bedömning gäller även vid uthyrning av vårdpersonal till en köpare som bedriver sjukvård eller tandvård.

Skatterättsnämnden har bedömt att en tjänst som består i att endast ställa arbetskraft till en köpares förfogande inte är en sådan verksamhet som har ett socialt ändamål och inte heller kan en sådan aktör vara ett erkänt organ av social karaktär.

Köparen hade uppdrag från kommuner att tillhandahålla hemtjänst. Säljaren skulle enligt ett underleverantörsavtal utföra en del av dessa hemtjänstuppdrag. Köparen bestämde vilka kunder som skulle tas om hand samt ramarna för den aktuella tjänsten och bestämde omfattningen. Säljaren hade inte någon egen organisatorisk struktur utan var inordnat i köparens organisation. Av underleverantörsavtalet framgick vidare att det var köparen som levererade hemtjänst till slutkunden. Även om säljaren utförde omsorgstjänster till köparens kunder var syftet med underentreprenörsavtalet att bemanna den organisation för omsorg som köparen hade och att uppfylla köparens åtagande att tillhandahålla omsorgstjänster till slutkunden. De tjänster som säljaren tillhandahöll omfattades inte av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 7 §§ tolkade i ljuset av artikel 132.1 g jämförd med artikel 134 i mervärdesskattedirektivet. Skatteverket instämmer i skatterättsnämndens bedömning (SRN 6-19/I).

Exempel: socialsekreterare

En socialsekreterare får genom sitt företag i uppdrag av en kommun att utföra ”socialt utredningsarbete motsvarande en socialsekreterare”. Socialsekreteraren kommer att göra barnavårds- och familjeutredningar. Arbetet innebär att göra psykosociala utredningar av barnen, föräldrarna och det sociala nätverket. Det är kommunen som bestämmer arbetsuppgifter och arbetet görs under dess ledning. Utredningen kommer att vara avgörande för vilka åtgärder kommunen sedan vidtar inom ramen för kommunens sociala ansvar.

Företaget tillhandahåller inte social omsorg eftersom det inte tillhandahåller tjänster som till sin natur är av social karaktär. Även om tjänsterna leder till att social omsorg kommer att kunna beslutas är inte dessa tjänster i sig tjänster av social karaktär utan det är fråga om att arbetskraft ställs till köparens förfogande.

Tjänsterna tillhandahålls inte av en erkänd aktör av social karaktär. Det är därför inte heller fråga om tjänster som undantas från skatteplikt som tjänster med nära anknytning till social omsorg.

Exempel: uthyrning av nattpatruller inom hemtjänsten – skattepliktig personaluthyrning

Ett företag har avtal med kommunen enligt lag 2008:982 om valfrihetssystem (LOV) och bedriver hemtjänst dygnet runt med egen personal. Företaget tillhandahåller även natt- och larmtjänstpersonal och ska utföra omsorgstjänster till andra aktörer inom hemtjänsten på de tider som dessa inte har egen personal som tillhandahåller vården.

Företaget ansvarar för utryckning till köparens kunder (omsorgstagarna) som larmar om vårdbehov via trygghetsjouren. Företaget tillhandahåller fasta nattinsatser och besöker kunderna. Köparen förser företaget med all information som behövs för att uppdraget ska kunna utföras.

Tillhandahållande av personal för nattpatrull- och larmtjänster till andra aktörer inom hemtjänsten är skattepliktig personaluthyrning. Uthyrning av personal är inte en sådan tjänst som i sig utgör social omsorg. Det gäller även om den uthyrda personalen ska ge omsorg i en verksamhet som köparen bedriver. Det är fråga om uthyrning av personal när köparen ansvarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna och säljaren ställer arbetskraft till förfogande. I sådana fall har köparen ansvaret för omsorgen gentemot omsorgstagaren. Syftet med företagets tillhandahållande är att bemanna köparens organisation för att denne ska kunna uppfylla sina åtaganden att tillhandahålla social omsorg.

Vid prövning om det skulle kunna vara fråga om en tjänst med nära anknytning till social omsorg ska följande tre kriterier vara uppfyllda.

1. Både köparen och säljaren ska vara offentlig­rättsliga organ eller erkända aktörer av social karaktär.
2. Tjänsten eller varan ska vara absolut nödvändig för den undantagna omsorgs­tjänsten.
3. Det grundläggande syftet med tjänsten eller varan får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt

Det tredje kriteriet är inte uppfyllt eftersom säljarens grundläggande syfte är att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Det är därför inte fråga om en tjänst med nära anknytning till social omsorg.

Uthyrningen är därför skattepliktig.

Exempel: uthyrning av personal till äldreboende

Ett äldreboende har personalbrist under en viss tid på året. Av denna anledning hyrs omsorgspersonal in från ett bemanningsföretag. Den inhyrda personalen utför sitt arbete för köparens räkning och under köparens ansvar.

Uthyrning av personal kan inte ses som en omsorgstjänst. Att personalen som hyrs ut är utbildad omsorgspersonal och att det arbete som personalen utför på äldreboendet utgör social omsorg påverkar inte denna bedömning. Bemanningsföretaget är ingen erkänd aktör av social karaktär och dess tillhandahållande av personal till äldreboendet är inte sådan social omsorg som omfattas av undantaget för skatteplikt. Tjänsterna har inte heller en nära anknytning till social omsorg eftersom säljaren inte är en erkänd aktör av social karaktär.

Öppen dagverksamhet

Öppen dagverksamhet som bedrivs av en privat aktör som har tecknat avtal med kommunen om att driva en öppen dagverksamhet för pensionärer och personer med funktionsnedsättning kan vara sådan social omsorg som omfattas av undantaget från skatteplikt. Verksamheten ska drivas utifrån socialtjänstlagen och kommunens verksamhetsplan där kommunen, genom t.ex. dagverksamhet eller liknande social tjänst, ska underlätta för den enskilde att bo hemma och ha kontakt med andra. Aktiviteterna ska tillgodose behov av fysisk, social, intellektuell och skapande karaktär. Kostnaderna för verksamheten finansieras av det allmänna. Den är kostnadsfri och öppen för alla pensionärer och personer med funktionsnedsättning.

Den öppna dagverksamheten är en sådan tjänst som till sin natur är av social karaktär. Aktörens verksamhet har ett socialt ändamål och syfte. Den motsvarar sådan social omsorg som en kommun ansvarar för enligt offentligrättslig lagstiftning och är därmed undantagen från skatteplikt.