Vem är skattskyldig till avkastningsskatt?

Livförsäkringsföretag

Ett livförsäkringsföretag är skattskyldigt till avkastningsskatt (2 § första stycket 1 AvPL).

Ett utländskt livförsäkringsföretag är skattskyldigt för den del av verksamheten som bedrivs från fast driftställe i Sverige (2 § första stycket 2 och 3 a § första stycket AvPL).

Om ett utländskt livförsäkringsföretag saknar fast driftställe i Sverige är den som innehar en försäkring meddelad av det utländska livförsäkringsföretaget skattskyldig till avkastningsskatt, se nedan under Innehavare av en utländsk pensionsförsäkring respektive Innehavare av en utländsk kapitalförsäkring.

Understödsföreningar som räknas som livförsäkringsföretag

En understödsförening som fortsätter att driva livförsäkringsverksamhet enligt den numera upphävda lagen (1972:262) om understödsföreningar räknas som ett livförsäkringsföretag i avkastningsskattelagen med undantag av bestämmelserna vid beståndsöverlåtelse och fusion i 9 § femte och sjätte styckena (övergångsbestämmelse 2 SFS 2011:74).

Vem är skattskyldig vid en beståndsöverlåtelse eller en fusion?

Om ett helt försäkringsbestånd överlåts (en beståndsöverlåtelse) från ett livförsäkringsföretag som är skattskyldigt till avkastningsskatt till ett annat sådant företag inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Det kan vara ett svenskt livförsäkringsföretag eller ett utländskt livförsäkringsföretag som bedriver sin verksamhet från fast driftställe i Sverige. Det övertagande företaget blir skattskyldigt för det övertagna försäkringsbeståndet från beskattningsårets ingång. Motsvarande gäller vid en överlåtelse genom en fusion mellan sådana företag (9 § femte stycket AvPL).

Om överlåtelsen av försäkringsbeståndet helt eller delvis sker från ett livförsäkringsföretag som är skattskyldigt till avkastningsskatt till ett annat livförsäkringsföretag som inte är det, är det överlåtande företaget skattskyldigt fram till överlåtelsen. Motsvarande gäller vid en överlåtelse genom en fusion mellan sådana företag (9 § sjätte stycket AvPL). Skattesatsen ska därför jämkas. Det är dock inte möjligt att jämka skattesatsen i inkomstdeklarationen, utan istället jämkas skatteunderlaget.

Utländska tjänstepensionsinstitut

Ett utländskt tjänstepensionsinstitut som driver tjänstepensionsverksamhet jämförbar med försäkringsverksamhet från ett fast driftställe i Sverige är skattskyldigt till avkastningsskatt (2 § första stycket 2 AvPL).

Om ett utländskt tjänstepensionsinstitut meddelar avtal om tjänstepension från ett fast driftställe i Sverige med villkor som innebär att institutet kan likställas med en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen är institutet skattskyldigt till avkastningsskatt på samma vis som en pensionsstiftelse (2 § första stycket 3 AvPL).

Pensionsstiftelser

En pensionsstiftelse enligt tryggandelagen är skattskyldig till avkastningsskatt (2 § första stycket 3 AvPL). Ett utländskt tjänstepensionsinstitut kan vara skattskyldigt till avkastningsskatt såsom en pensionsstiftelse, se ovan.

Arbetsgivare med en avsättning i balansräkningen

En arbetsgivare, oberoende av företagsform, som i sin balansräkning redovisar en pensionsutfästelse under rubriken ”Avsatt till pensioner” eller i delpost under rubriken ”Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser” enligt tryggandelagen är skattskyldig till avkastningsskatt (2 § första stycket 4 AvPL). Skattskyldigheten är således direkt kopplad till att avsättningen i balansräkningen redovisas enligt tryggandelagen. Skattskyldigheten är däremot inte beroende av om arbetsgivaren är skattskyldig till inkomstskatt eller inte (RÅ 1999 ref. 1).

Den kommunala redovisningen av pensionsåtaganden är inte enligt tryggandelagen enligt Skatteverket. Skatteverket anser därför att kommuner som redovisar pensionsutfästelser i balansräkningen inte är skattskyldiga till avkastningsskatt.

Vem är skattskyldig vid en kvalificerad fusion?

Det finns ingen bestämmelse i avkastningsskattelagen om skattskyldigheten vid en fusion mellan två arbetsgivare där den överlåtande arbetsgivaren har redovisat utfästa pensioner i balansräkningen enligt tryggandelagen. På motsvarande vis saknas bestämmelser i SLPL vid en fusion mellan två arbetsgivare som redovisar underlag för SLP. Högsta förvaltningsdomstolen har gjort bedömningen att kontinuitet ska gälla rörande SLP vid en fusion som faller in under dagens definition av kvalificerad fusion i 37 kap. IL (RÅ 2000 ref. 36). Domstolen gjorde följande uttalande beträffande kopplingen i 5 § SLPL till taxeringslagen (1990:324) och inkomstskattelagen:

Med hänsyn till den nu beskrivna anknytningen mellan den särskilda löneskatten och inkomstbeskattningen talar enligt Regeringsrättens mening starka materiella och taxeringstekniska skäl för att låta det uttag av löneskatt som ska ske vid taxeringen för det beskattningsår då en fusion genomförs följa den ordning som gäller vid inkomstbeskattningen. Denna ordning innebär i enlighet med det föregående att det övertagande företaget träder i det överlåtande företagets ställe såvitt avser skattskyldigheten för löneskatt.

Skatteverkets uppfattning är att skälen i avgörandet vad gäller termer och uttryck samt hänvisningen i 5 § SLPL talar för att utgången i domen även gäller för avkastningsskattelagen. Båda lagarna har samma koppling till inkomstskattelagen när det gäller termer och uttryck, och samma hänvisning som finns i 5 § SLPL finns i 10 § AvPL. Skatteverkets bedömning är därför att den övertagande arbetsgivaren inträder i den överlåtande arbetsgivarens skattemässiga situation även när det gäller avkastningsskatten vid en kvalificerad fusion enligt 37 kap. IL. Det innebär att den övertagande arbetsgivaren blir skattskyldig för den överlåtande arbetsgivarens avsättning från beskattningsårets ingång.

Innehavare av ett pensionssparkonto (IPS)

En obegränsat skattskyldig som innehar ett pensionssparkonto är skattskyldig till avkastningsskatt (2 § första stycket 5 AvPL). Innehavaren ska däremot inte redovisa något underlag för avkastningsskatt i sin inkomstdeklaration. Det är pensionssparinstitutet som redovisar och betalar in skatten för innehavarens räkning (10 § AvPL).

Avlider innehavaren av pensionssparkontot övergår rätten enligt pensionssparavtalet till förmånstagaren om kontot har insatt förmånstagare. Avkastningsskatten för ett pensionssparkonto beräknas på värdet av tillgångarna på kontot vid kalenderårets ingång. Enligt Skatteverket är det den som innehar pensionssparkontot vid kalenderårets ingång som är skattskyldig till avkastningsskatt för hela beskattningsåret. Skatteverkets bedömning innebär att en person som övertar ett pensionssparkonto genom ett förmånstagarförordnande blir skattskyldig till avkastningsskatt för innehav av kontot först året efter dödsfallsåret.

Vad som gäller för en begränsat skattskyldig innehavare av ett pensionssparkonto går att läsa om under – Vilka inkomster ska beskattas med kupongskatt?

Innehavare av en utländsk pensionsförsäkring

En obegränsat skattskyldig som innehar en utländsk kvalificerad pensionsförsäkring eller en försäkring som anses som en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL är skattskyldig till avkastningsskatt (2 § första stycket 6 AvPL). Det samma gäller svenska handelsbolag och EEIG med säte i Sverige.

När blir innehavaren skattskyldig?

Avkastningsskattelagen ger inte svar på frågan vid vilken tidpunkt under beskattningsåret som en obegränsat skattskyldig ska inneha en utländsk pensionsförsäkring för att bli skattskyldig till avkastningsskatt. Avkastningsskatten för en utländsk pensionsförsäkring beräknas på värdet vid kalenderårets ingång. Frågan blir därför intressant om försäkringen har överlåtits under kalenderåret. Enligt Skatteverket är det den som innehar den utländska pensionsförsäkringen vid kalenderårets ingång som är skattskyldig till avkastningsskatt för hela beskattningsåret. Skatteverkets bedömning innebär också att en person som flyttar till Sverige och blir obegränsat skattskyldig under året blir skattskyldig till avkastningsskatt för innehav av en utländsk pensionsförsäkring först det år då personen är obegränsat skattskyldig vid kalenderårets ingång.

En person som är obegränsat skattskyldig och som innehar en pensionsförsäkring meddelad av ett livförsäkringsföretag som är skattskyldigt till avkastningsskatt är inte själv skattskyldig till avkastningsskatt för innehavet. Om ett sådant livförsäkringsföretag överlåter sitt försäkringsbestånd genom en beståndsöverlåtelse eller fusion till ett livförsäkringsföretag som inte är skattskyldigt blir innehavaren av försäkringen skattskyldig. Skatteunderlaget ska i det fallet beräknas som om innehavaren varit skattskyldig under hela året (9 § sjunde stycket AvPL). Innehavaren har i stället rätt till jämkning av skattesatsen.

Undantag för vissa pensionsförsäkringar

En innehavare av en utländsk pensionsförsäkring som enbart avser olycksfall eller sjukdomsfall eller dödsfall senast vid 70 års ålder och som inte är återköpsbar är inte skattskyldig (2 § tredje stycket AvPL).

Innehavare av en utländsk kapitalförsäkring

En obegränsat skattskyldig som under kalenderåret har innehaft en utländsk kapitalförsäkring är skattskyldig till avkastningsskatt (2 § första stycket 7 AvPL). Det samma gäller svenska handelsbolag och EEIG med säte i Sverige.

En utländsk kapitalförsäkring är en kapitalförsäkring som är meddelad i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige.

När under året blir innehavaren skattskyldig?

Den som är obegränsat skattskyldig i Sverige och innehar en utländsk kapitalförsäkring vid årets ingång är i och med det skattskyldig till avkastningsskatt vid årets ingång.

En obegränsat skattskyldig som under kalenderåret har nytecknat eller förvärvat en utländsk kapitalförsäkring blir skattskyldig från och med tidpunkten för köpet. En person som flyttar till Sverige och som då innehar en utländsk kapitalförsäkring blir skattskyldig till avkastningsskatt från och med tidpunkten då personen blir obegränsat skattskyldig i Sverige. Det är en konsekvens av att avkastningsskatten för en utländsk kapitalförsäkring inte bara beräknas på värdet vid kalenderårets ingång utan även på premiebetalningar som görs under året.

En person som är obegränsat skattskyldig och som innehar en kapitalförsäkring meddelad av ett livförsäkringsföretag som är skattskyldigt är inte själv skattskyldig till avkastningsskatt för innehavet. Om ett sådant livförsäkringsföretag överlåter sitt försäkringsbestånd till ett livförsäkringsföretag som inte är skattskyldigt blir innehavaren av försäkringen skattskyldig. Innehavaren blir skattskyldig i och med överlåtelsen men skatteunderlaget ska beräknas som om innehavaren varit skattskyldig under hela året (9 § sjunde stycket AvPL). Innehavaren har i stället rätt till jämkning av skattesatsen.

Undantag för vissa kapitalförsäkringar

En innehavare av en utländsk kapitalförsäkring som enbart avser olycksfall eller sjukdomsfall eller dödsfall senast vid 70 års ålder och som inte är återköpsbar är inte skattskyldig (2 § tredje stycket AvPL).

Innehavare av en utländsk kapitalpension

En obegränsat skattskyldig som under kalenderåret har innehaft en utländsk kapitalförsäkring är skattskyldig till avkastningsskatt (2 § första stycket 7 AvPL). I och med att en kapitalpension är en kapitalförsäkring är en obegränsat skattskyldig som under kalenderåret har innehaft en sådan utländsk försäkring också skattskyldig till avkastningsskatt.

Innehavare av ett avtal om tjänstepension

Den som är obegränsat skattskyldig och innehar ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut i en verksamhet som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige är skattskyldig. Detsamma gäller svenska handelsbolag och EEIG med säte i Sverige.

Skattskyldigheten gäller för de avtal som är jämförbara med en pensionsförsäkring (2 § första stycket 8 AvPL) och för de avtal som är jämförbara med en kapitalförsäkring (2 § första stycket 9 AvPL). Skattskyldighet gäller också för ett avtal som innehåller villkor som innebär att tjänstepensionsinstitutet kan likställas med en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen (2 § första stycket 10 AvPL).

Särskilt om svenska handelsbolag och EEIG

Obegränsat skattskyldiga, svenska handelsbolag och EEIG med säte i Sverige är skattskyldiga till avkastningsskatt som innehavare enligt 2 § första stycket 6–10 AvPL.

Vem är innehavare?

Med innehavare av en försäkring (2 § första stycket 6 och 7 AvPL) avses försäkringstagaren, d.v.s. den som har tecknat försäkringen. Med innehavare avses också den som har rätt att förfoga över försäkringen efter en bodelning eller förmånstagaren efter ett försäkringsfall (prop. 1995/96:231 s. 50). Skatteverkets uppfattning är att även den som senare övertagit äganderätten till en försäkring genom t.ex. köp anses som innehavare av försäkringen.

En innehavare kan antingen vara en fysisk person eller en juridisk person.

Om en utländsk kapitalförsäkring inte innehas av någon som är skattskyldig ska den som har panträtt i försäkringen anses vara innehavare (2 § andra stycket AvPL).

Särskilt om innehavare till en dansk arbetsgivaradministrerad försäkring

I en dansk arbetsgivaradministrerad försäkring är arbetstagaren både försäkrad och ägare enligt dansk lagstiftning (pensionsbeskatningsloven). Skatteverkets bedömning är att ägaren till en dansk arbetsgivaradministrerad försäkring har samma förfoganderätt över försäkringen som försäkringstagaren normalt har över en svensk försäkring. Det innebär att ägaren av en dansk arbetsgivaradministrerad försäkring är att se som innehavare av denna försäkring och därmed skattskyldig till avkastningsskatt om personen är bosatt i Sverige och därmed är obegränsat skattskyldig i Sverige.

Särskilt om innehavare till ett pensionssparkonto (IPS)

Med innehavare av ett pensionssparkonto (2 § första stycket 5 AvPL) avses den som är kontohavare. En kontohavare är antingen pensionsspararen själv eller den som har övertagit rätten enligt ett pensionssparavtal genom ett förmånstagarförordnande eller en bodelning (1 kap. 2 § 6 LIPS).