Ändring av talan

Den som har överklagat får inte ändra sin talan

Den som har överklagat ett beslut eller en dom i ett skattemål får enligt huvudregeln inte ändra sin talan (67 kap. 31 § första stycket SFL).

Det räknas dock inte som en ändring av talan när klaganden (67 kap. 31 andra stycket SFL)

• inskränker sin talan
• åberopar en ny omständighet till stöd för sin talan, utan att frågan (saken, sakfrågan) som ska prövas ändras.

Ramen för processen utgörs av enskilda sakfrågor

Genom bestämmelsen i 67 kap. 31 § SFL kommer det till uttryck att skatteprocessen är en sakprocess. Det betyder att ramen för processen, dvs. avgränsningen av vad som ska prövas av domstolen, utgörs av de enskilda sakfrågor som klagandens yrkande gäller, och att varken klaganden eller Skatteverket i egenskap av motpart får föra in andra sakfrågor i processen (RÅ 2003 ref. 15).

Förutom det som sägs i 67 kap. 31 § andra stycket SFL om vad som inte är en ändring av talan så finns det ingen bestämmelse som definierar vad en ändring av talan är. Man får i stället söka vägledning i rättspraxis från Högsta förvaltningsdomstolen och i de förarbetsuttalanden som gjordes vid införandet av sakprocessen (prop. 1989/90:74 s. 367-378).

Avser ändringen samma sakfråga?

Om en ny omständighet (en tillkommande grund eller invändning) ska anses innebära en otillåten ändring av talan beror alltså på om den nya omständigheten avser samma sakfråga som den ursprungliga talan eller inte. Avgränsningen av sakfrågan har betydelse även i andra sammanhang och ska även i dessa andra sammanhang göras utifrån samma kriterier som vid ändring av talan. En samlad genomgång av sakfrågan och dess avgränsning finns på sidan Saken.

När har avgränsningen av sakfrågan betydelse?

Förutom vid ändring av talan har avgränsningen av sakfrågan betydelse för räckvidden av ett domstolsavgörande eller ett efterbeskattningsbeslut. En dom som har vunnit laga kraft (fått rättskraft), eller ett tidigare efterbeskattningsbeslut, förhindrar att man prövar samma sakfråga igen (66 kap. 3 § SFL) respektive att Skatteverket fattar ett nytt efterbeskattningsbeslut avseende samma sakfråga (66 kap. 28 § 1 SFL).

Vidare har avgränsningen betydelse för beräkningen av det underlag som ska ligga till grund för skattetillägg. Endast förhållanden (kvittningsposter) som rör samma sakfråga som den som ligger till grund för skattetillägget får påverka underlaget (49 kap. 19 § SFL).

Avgränsningen av sakfrågan får konsekvenser på alla dessa områden, och det är viktigt att ha samtliga konsekvenser i åtanke.

Det är exempelvis angeläget att ett överklagande inte anses omfatta mer än det klaganden kan förvänta sig. Avgränsningen av saken bör inte göras så vid att domens rättskraft förhindrar omprövning av mer än vad klaganden haft anledning att räkna med.

Det finns en samstämmighet mellan ändring av talan och en doms rättskraft. Om en domstol anser att en ny omständighet eller ett nytt yrkande innebär att en ny sakfråga uppkommer och därför inte prövar omständigheten eller yrkandet på grund av bestämmelserna om otillåten taleändring, får den nya sakfrågan, om den aktualiseras i ett nytt ärende, inte avvisas med motiveringen att den redan är slutligt avgjord (prop. 1989/90:74 s. 374).

Samma händelseförlopp, inkomster och utgifter

Om en ny omständighet rör samma faktiska händelseförlopp och även avser samma inkomster eller utgifter som i den ursprungliga talan, anses den nya omständigheten normalt avse samma sakfråga. Det kan exempelvis gälla samma överlåtelse av egendom eller samma betalningar.

Ny rättslig klassificering eller rättslig argumentation

En ändrad rättslig klassificering eller rättslig argumentation innebär inte att det uppkommer en ny sak. Nedanstående rättsfall får illustrera.

Rättsfall: samma fastighetsförsäljning och samma intäkter och kostnader

En enskild hade blivit beskattad för en kapitalvinst på grund av vissa fastighetsförsäljningar. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att en beskattning av försäljningarna i näringsverksamhet (tomtrörelse) var samma sakfråga som en beskattning som kapitalvinst. Domstolen betonade att de gällde samma fastighetsförsäljningar och samma intäkter och kostnader. Det hade därmed inte inneburit någon ändring av talan om Skatteverket under processen ändrat den rättsliga klassificeringen av fastighetsförsäljningarna från kapitalvinst till tomtrörelse (RÅ 1986 ref. 116).

Rättsfall: de skattemässiga konsekvenserna av en försäljning av ett konstverk

Ett bolag hade gjort avdrag för förlust vid försäljning av ett konstverk. Skatteverket underkände först avdraget med stöd av en då gällande bestämmelse som innebar att fåmansföretag inte medgavs avdrag för förlust vid försäljning av egendom som anskaffats för företagsledarens privata bruk. Denna grund visade sig under processen inte längre vara hållbar. Skatteverket hävdade då i stället att bolaget inte hade avdragsrätt eftersom förlusten inte var verklig. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg inte att detta innebar en ändring av talan och uttalade följande (RÅ 2003 ref. 15):

Målet i Regeringsrätten gäller om skattemyndigheten, som kammarrätten funnit, genom att i processen hos kammarrätten byta grund till stöd för sin uppfattning att bolaget skall förvägras det yrkade avdraget för realisationsförlust i samband med tavelförsäljningen hänfört sig till en sak som inte tidigare varit föremål för dess egen och länsrättens bedömning.

Enligt Regeringsrättens mening är så inte fallet. Den tvistiga frågan eller saken avser de skattemässiga konsekvenserna - i avdragshänseende – för bolaget av dess mellanhavanden med företagsledaren vad gäller det aktuella konstverket. Bolaget anser att det vid inkomsttaxeringen är berättigat till avdrag för realisationsförlust som uppkommer i samband med transaktionen, medan skattemyndigheten hävdar motsatsen. Den omständigheten att skattemyndigheten ursprungligen åberopat att konstverket inte införskaffats för bolagets verksamhet utan för företagsledarens privata bruk, för att därefter – sedan kammarrätten i mål om eftertaxering av företagsledaren härvidlag uttalat sig i annan riktning – i kammarrätten i stället hävda att någon verklig förlust inte uppkommit vid avyttringen av verket, förändrar inte saken som den nyss angetts. Att grunden var ny hindrade därför inte att den kunde bli föremål för kammarrättens prövning.

Nedanstående rättsfall kan sägas utgöra en motvikt mot de två tidigare rättsfallen.

Rättsfall: kommanditbolagsägares avdragsrätt är en annan sakfråga än kommanditbolagets värdeminskningsavdrag

Ett aktiebolag (ABASV) hade gjort avdrag för underskott från ett kommanditbolag (Grimsey). Skatteverket underkände avdraget på den grunden att aktiebolaget i sin egenskap av kommanditdelägare bara kunde få avdrag för belopp som motsvarade vad det satt in eller åtagit sig att sätta in i kommanditbolaget. I kammarrätten åberopade Skatteverket ytterligare en grund, nämligen att det inte uppkommit något underskott i kommanditbolaget eftersom kommanditbolaget inte var ägare till de inventarier för vilka kommanditbolaget gjort värdeminskningsavdrag. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att den nya grunden var en otillåten taleändring och uttalade bl.a. följande:

Den först i kammarrätten åberopade grunden hänför sig inte till ABASV:s dispositioner utan till transaktioner som Grimsey företagit och som påverkat storleken av det underskott som Grimsey redovisat. Ett kommanditbolag är inte skattskyldigt, utan resultatet av ett kommanditbolags verksamhet beskattas hos delägarna. Det underskott för vilket ABASV yrkat avdrag har visserligen i allt väsentligt sin grund i de värdeminskningsavdrag Grimsey gjort. Detta innebär emellertid inte att frågan i en process som avser ABASV:s rätt till avdrag för del i underskott även omfattar förutsättningarna för Grimseys värdeminskningsavdrag. Vad nu sagts medför, såsom kammarrätten funnit, att den grund som skattemyndigheten åberopat till stöd för sitt yrkande att ABASV skall vägras avdrag för sin andel av Grimseys underskott inneburit en otillåten taleändring.

I detta mål har Högsta förvaltningsdomstolen alltså gjort en åtskillnad mellan rättshandlingar som gjorts av å ena sidan aktiebolaget och å andra sidan kommanditbolaget. Detta fall kan jämföras med att Skatteverket vägrat ett aktiebolag avdrag för underskott från ett kommanditbolag på grund av att Skatteverket ansett att två olika specifika kostnadsposter inte är avdragsgilla. I ett sådant fall är var och en av kostnadsposterna en särskild sakfråga. Högsta förvaltningsdomstolen har emellertid även här sett de två olika grunderna som olika sakfrågor, trots att det gäller en och samma kostnadspost, nämligen ett underskott som beror på värdeminskningsavdrag för vissa specifika inventarier. Följden blir att samma avdragspost kan prövas i flera olika processer (RÅ 2005 ref. 77).

Sakfrågan är knuten till en viss period eller ett visst skatteslag

Saken i en skatteprocess är alltid knuten till den period och det skatteslag som det överklagade beslutet gäller. En fråga om beskattning för period 1 är en annan sak än beskattning av period 2. Detta gäller även om det finns ett nära samband mellan frågorna.

I ett mål om mervärdesskatt kan varken den enskilda eller Skatteverket föra in en fråga om inkomstbeskattning, inte ens om det är fråga om samma transaktion.

Med skatteslag avses t.ex. mervärdesskatt, inkomstskatt, fastighetsskatt, sociala avgifter och särskild löneskatt för pensionskostnader. Det är viktigt att hålla isär begreppen skatteslag och inkomstslag. Inkomstslagen tjänst, näringsverksamhet och kapital i 1 kap. 8 § IL är ett och samma skatteslag (inkomstskatt). Det blir inte en ny sakfråga om någon av parterna under processen hävdar beskattning i ett annat inkomstslag än i det överklagade beslutet, t.ex. beskattning i kapital i stället för i tjänst.

Invändningar om den formella handläggningen

Invändningar om den formella handläggningen medför inte att en ny sakfråga uppkommer. Det är t.ex. inte ovanligt att en enskild yrkar att Skatteverkets beslut ska undanröjas och åberopar att verket under förfarandet brustit i sin handläggning i något avseende, t.ex. inte uppfyllt kravet på kommunicering eller att beslut inte har fattats av en särskilt kvalificerad beslutsfattare (SKB).

Hur de formella invändningarna ska inordnas när det gäller frågan om ändring av talan respektive hinder för ny prövning (res judicata) har varit föremål för Högsta förvaltningsdomstolens prövning i RÅ 2005 not. 83. I det rättsfallet hade Skatteverket i ett beslut om efterbeskattning höjt ett bolags underlag för arbetsgivaravgifter och tagit ut ett avgiftstillägg. Bolaget överklagade beslutet, vilket föranledde Skatteverket att undanröja beslutet. Skälet för detta var att Skatteverket kom fram till att beslutet om efterbeskattning fattats på en formellt felaktig grund. I anslutning till det beslutet meddelade Skatteverket emellertid ett nytt efterbeskattningsbeslut med samma höjning av arbetsgivaravgifterna som det tidigare beslutet.

Bolaget överklagade detta beslut och argumenterade enbart om det var riktigt att ta ut arbetsgivaravgifter. Domstolen avslog överklagandet. I bolagets överklagande till kammarrätten yrkade bolaget i första hand att Skatteverkets beslut skulle undanröjas på formell grund, med hänsyn till att två efterbeskattningsbeslut fattats för samma fråga och i andra hand att beslutet skulle ändras eftersom några arbetsgivaravgifter inte skulle tas ut. Kammarrätten avvisade bolagets förstahandsyrkande med hänvisning till att detta innebar att en ny fråga fördes in i målet, samt avslog andrahandsyrkandet.

Efter överklagande fann Högsta förvaltningsdomstolen att saken i målet gällde ”konsekvenserna för bolaget med avseende på arbetsgivaravgifter i anledning av dess mellanhavanden med en anställd i ett dotterbolag” och att bolagets formella invändning mot Skatteverkets beslut, som framfördes först i kammarrätten, inte innebar att saken förändrades, utan endast att bolaget åberopade en grund som inte bedömts tidigare till stöd för sin talan. Målet återförvisades därför till kammarrätten.

Skatteverket åberopar en ny grund för efterbeskattning

I ett mål om efterbeskattning gällande en viss inkomstpost kan Skatteverket komma fram till att en annan efterbeskattningsgrund är tillämplig än den Skatteverket åberopat i sitt beslut. Exempelvis kan Skatteverket först ha åberopat följdändring och sedan under domstolsprocessen komma fram till att efterbeskattning i stället ska ske på grund av oriktig uppgift. I ett sådant fall är frågan (saken) i målet beskattning för den aktuella inkomstposten och båda parter kan under processens gång åberopa nya materiella och formella omständigheter så länge de avser denna fråga. Att Skatteverket åberopar en ny efterbeskattningsgrund bör därmed ses som som en ny omständighet till stöd för beskattning av den aktuella inkomsten som inte innebär att sakfrågan förändras (Skatteverkets rättsfallskommentar Skatteverket har åberopat en annan grund för efterbeskattning i kammarrätten än den Skatteverket åberopade i förvaltningsrätten).

Kvittningsinvändningar m.m.

En part kan under processen göra ett motyrkande (kvittningsinvändning), t.ex. åberopa en utgiftspost i ett mål som rör en påstått felaktigt redovisad inkomstpost. För att ett motyrkande ska kunna prövas i en pågående process och inte anses vara en otillåten ändring av talan, måste motyrkandet avse samma sakfråga som processen gäller. För att så ska vara fallet måste motyrkandet ha ett tydligt samband med föremålet för processen.

Två rättsfall som visar detta är RÅ 2001 ref. 20 och RÅ 2005 ref. 7. Sambandet mellan ändring av talan och en doms rättskraft talar för en snäv avgränsning av sakfrågan när det gäller motyrkanden. Annars skulle en klagande kunna avskäras från möjligheten att vid ett senare tillfälle få motyrkandena prövade genom att dessa skulle komma att omfattas av domens rättskraft trots att de inte åberopats i processen.

När ett motyrkande är en annan sakfråga kan klaganden i förvaltningsrätten ha möjligheten att ta upp yrkandet med stöd av undantagsregeln i 67 kap. 32 § andra stycket SFL. Undantagsregeln tillåter under vissa förutsättningar klaganden att ta upp en ny sakfråga.

Särskilt om skönsbeskattning

När ett skönsbeskattningsbeslut har överklagats avgörs processföremålets omfattning av det material som det skönsmässiga beslutet grundar sig på.

Om underlag saknas helt bör sakfrågan (processföremålet) utgöra hela det slutliga beslutet om skatt. Det innebär i sin tur att både den enskilda och Skatteverket kan föra in nya motyrkanden och invändningar i processen, utan att en ny sakfråga uppkommer.

Om vissa förhållanden är kända, t.ex. att den enskilda bedriver en viss näringsverksamhet, kan alla invändningar avseende intäkter eller kostnader i den näringsverksamheten göras utan att sakfrågan förändras. Om invändningen i stället innebär att den enskilda ska beskattas för en annan verksamhet än den som det skönsmässiga beslutet om skatt gäller, får det däremot ses som en ny sakfråga och därmed en otillåten taleändring.

Om skönsbeskattningen skett i enlighet med kontrolluppgifter eller en icke undertecknad deklaration, kommer dessa uppgifter att leda till att processföremålet vid ett överklagande endast kommer att omfatta den specifika fråga som överklagas.

Alternativyrkanden om beskattning med stöd av inkomstskattelagen eller skatteflyktslagen

Ett inkomstskattemål kan inledas genom att Skatteverket fattar ett beslut om beskattning enligt inkomstskattelagen som den som beslutet gäller överklagar. Det kan också inledas genom att Skatteverket gör en framställning till förvaltningsrätten om beskattning med stöd av skatteflyktslagen.

Det innebär inte någon otillåten taleändring att Skatteverket, efter att den enskilda överklagat Skatteverkets beslut om beskattning enligt inkomstskattelagen, som en alternativ rättslig grund yrkar beskattning enligt skatteflyktslagen (RÅ 2000 ref. 54). Skatteverket kan göra detta både i förvaltningsrätten och kammarrätten och det behöver inte göras inom den tidsram som gäller för en framställning om beskattning enligt skatteflyktslagen (RÅ 2003 ref. 92).

Även när ett mål har inletts genom en framställning om tillämpning av skatteflyktslagen (4 § lag mot skatteflykt), kan Skatteverket under processen som en alternativ rättslig grund yrka att beskattning ska ske enligt det ordinarie regelsystemet i inkomstskattelagen utan att det anses vara en otillåten taleändring (HFD 2012 ref. 20). När Skatteverket efter den ordinarie omprövningstiden (66 kap. 21 § SFL) har gjort en framställning enligt skatteflyktslagen och Skatteverket därefter, som en alternativ grund för sin talan, vill yrka att beskattning ska ske enligt inkomstskattelagen, så måste Skatteverket även visa att det finns grund för efterbeskattning (66 kap. 27 § SFL). Domen behöver i ett sådant fall inte meddelas inom de frister som gäller för beslut om efterbeskattning (HFD 2013 ref. 85).

Frågan om Skatteverket kan framställa ett alternativyrkande om beskattning enligt inkomstskattelagen efter 6-årsfristen är inte avgjord i rättspraxis. Att tidsramen för en framställning enligt skatteflyktslagen inte gäller när en sådan framställning görs i en pågående process framgår av RÅ 2003 ref 92. Detta kan tala för att ett alternativyrkande om beskattning enligt inkomstskattelagen inte heller behöver göras inom 6-årsfristen.

Beloppsmässig höjning av yrkandet

Den som har överklagat får yrka något nytt under förutsättning att någon ny fråga inte tas upp i målet (67 kap. 32 § första stycket SFL). Med att yrka något nytt avses en beloppsmässig höjning av yrkandet.

Bestämmelsen blir tillämplig i följande exempel. Klaganden har vid överklagandet felbedömt ett avdragsbelopps storlek. Han kan t.ex. ha hittat ett kvitto som visar att en räkning som han betalat och yrkat avdrag för löd på ett högre belopp än vad han uppgav i överklagandet. Vidare kan klaganden ha blivit medveten om att han kan medges avdrag för en kostnad han haft med tillämpning av en annan rättsregel än den han ursprungligen åberopat, t.ex. direktavdrag för inköp av ett inventarium i stället för räkenskapsenlig avskrivning (prop. 1989/90:74 s. 417).

Möjligheten att framställa ett nytt yrkande gäller i alla instanser och inte endast i förvaltningsrätten (prop. 2010/11:165 s. 1161).

Ta upp en ny sakfråga

I mål i förvaltningsrätten får den som har överklagat ta upp en ny fråga om (67 kap. 32 § andra stycket SFL)

• det görs före utgången av överklagandetiden
• den nya frågan har samband med den fråga som ska prövas
• förvaltningsrätten anser att den nya frågan utan olägenhet kan prövas i målet.

Alla tre punkterna ska vara uppfyllda.

När denna bestämmelse tillämpas tas det upp en ny fråga i målet. Denna möjlighet finns endast i förvaltningsrätten.

Med olägenhet att ta upp den nya frågan menar man bl.a. att frågan kräver ytterligare utredning.

I prop. 1989/90:74 s. 372–373 ges följande exempel.

Antag att en skattskyldig yrkar avdrag för låneräntor avseende en fastighet med 15 000 kr. Skattemyndigheten vägrar honom avdrag därför att han trots anmaning därom inte har styrkt ränteutgifterna. Han begär då omprövning och visar upp kvitton på sammanlagt 10 000 kr och uppger att övriga kvitton har förkommit. Avdrag medges med 10 000 kr. Den skattskyldiga överklagar till länsrätten och specificerar resterande 5 000 kr genom att uppge långivare och datum för betalningarna. Därutöver företer han ett nytt kvitto på ränta om 1 000 kr, som inte ingick i det belopp han yrkat avdrag för. Han uppger att han tidigare förbisåg den ränteutgiften, men yrkar nu avdrag också för den. I exemplet har de båda ränteyrkandena ett nära samband med varandra. Inte desto mindre bör det nya ränteyrkandet anses avse en ny fråga.

På grund av det nära sambandet mellan de båda frågorna bör länsrätten ha möjlighet att pröva även det nya yrkandet om det framställs inom de generöst tilltagna fristerna för överklagande. Men länsrätten bör få avvisa den nya frågan om rätten finner att det skulle vara förenat med någon olägenhet att till en gemensam handläggning ta upp de frågorna. En sådan olägenhet kan t. ex. vara att ytterligare utredning behövs beträffande den nya frågan.

Gränsdragningen mellan nytt yrkande och ny sakfråga

Gränsdragningen mellan att yrka något nytt och ta upp en ny fråga kan vara besvärlig. I ränteexemplet ovan får det ses som att ta upp en närliggande fråga om räntan avsett ett annat lån. Däremot kan det ses som ett nytt beloppsmässigt yrkande om det gäller samma lån. Det avgörande är i denna del hur frågan avgränsas.

Den som har överklagat

Möjligheten till beloppsmässig utvidgning eller att ta upp en ny fråga omfattar den som har överklagat. Det är alltså bara den enskilda som får göra detta. Skatteverket saknar i sin egenskap av motpart dessa möjligheter.

En grundläggande princip, som också följer av 29 § FPL, är att den som har överklagat ett beslut eller en dom inte ska kunna komma i ett sämre läge på grund av sitt överklagande. Domstolen är alltså enligt denna princip förhindrad att döma så att domslutet för den som överklagat blir mer betungande än det överklagade beslutet.

Om en enskild har vägrats ett avdrag med 100 och överklagar detta kan domstolen enligt denna princip inte vägra avdrag med 110. Skatteverket kan därför inte i sin egenskap av motpart under processen åstadkomma en hårdare beskattning än den som följer av det överklagade beslutet. Den möjlighet som finns att få en högre beskattning är att det allmänna ombudet överklagar Skatteverkets beslut och yrkar en högre beskattning.

Komplettering med skattetilläggsyrkande

Den som har överklagat ett beslut i en fråga som har föranlett ett skattetillägg får även ta upp frågan om skattetillägg om domstolen anser att skattetillägget utan olägenhet kan prövas i målet (67 kap. 33 § SFL).

Skattetillägg är alltid en annan sakfråga än den materiella skattefrågan. Om enbart den materiella frågan har överklagats skulle skattetilläggsfrågan inte ha kunnat föras in med stöd av 67 kap. 32 § första stycket och inte heller med stöd av andra stycket efter överklagandetidens utgång.

Denna bestämmelse gäller i alla instanser och oberoende av tidsaspekter. Det ger den enskilda en särskilt stor möjlighet att få en prövning av befrielsegrunderna för skattetillägg till stånd (prop. 1989/90:74 s. 373).

Det finns en särskild reglering om överklagandetid för skattetillägg, som tillförsäkrar den enskilda en möjlighet att pröva skattetillägget så länge beskattningsfrågan inte vunnit laga kraft, se 67 kap. 14 §.

Överlämna för omprövning

Domstolen ska, om den inte prövar en ny fråga eller en fråga om skattetillägg, överlämna frågan till Skatteverket för omprövning (67 kap. 34 § SFL). Omprövningen ska hos Skatteverket ses som en omprövning på den enskildas initiativ. Är den enskilda inte nöjd med beslutet får det överklagas särskilt.

Syftet med bestämmelsen är att förhindra att ett yrkande, som framställs inom tiden för omprövning, först avvisas som otillåten ändring av talan och därefter avvisas av Skatteverket på grund av att omprövningen begärts för sent (prop. 2010/11:165 s. 1162). Eftersom detta är syftet med bestämmelsen bör domstolen inte överlämna en fråga för omprövning om den avvisat frågan för att den tagits upp efter överklagandetidens utgång.