Lagerhållare

Vad menas med godkänd lagerhållare?

En godkänd lagerhållare är en fysisk eller juridisk person som fått ett godkännande av Skatteverket att hantera skattepliktiga elektronikvaror utan att skattskyldighet inträder.

En godkänd lagerhållare kan inte under skatteuppskov hantera varor som civilrättsligt tillhör någon annan (jfr prop. 2013/14:10 s. 123). Förarbetsuttalandet gäller godkända lagerhållare enligt LTS, men motsvarande får anses gälla även för lagerhållare enligt LSKE. I förarbetena till LSKE uttalas att ett system motsvarande det som tillämpas avseende snus och tuggtobak enligt LTS ska införas avseende skatten på kemikalier i viss elektronik (jfr prop. 2016/17:1 s. 348).

Den som är godkänd lagerhållare är skattskyldig (8 § 1 LSKE).

Observera att det är valfritt för aktörer att ansöka om godkännande som lagerhållare (jfr prop. 2016/17:1 s. 349). En näringsidkare kan alltså välja att i stället handla med redan beskattade varor.

Förutsättningar för godkännande som lagerhållare

Ett godkännande som lagerhållare förutsätter enligt 10 § LSKE att den sökande

• bedriver eller avser att bedriva verksamhet av viss art
• är lämplig som lagerhållare med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt
• inte är godkänd som registrerad mottagare enligt 10 a § LSKE eller registrerad EU-handlare enligt 10 b § LSKE.

Skatteverket ska se till att ansökningsärendet blir utrett i den omfattning som behövs. En sökande ska dock medverka genom att så långt som möjligt ge in den utredning som man vill åberopa till stöd för sin ansökan. Om det behövs ska Skatteverket genom frågor och påpekanden verka för att sökanden förtydligar eller kompletterar sin ansökan (23 § FL).

Verksamhetens art

Ett godkännande som lagerhållare förutsätter att den sökande bedriver eller avser att bedriva verksamhet av viss art. För att kunna godkännas ska den sökande enligt 10 § 1 LSKE avse att i Sverige yrkesmässigt

1. tillverka skattepliktiga varor,
2. från ett annat EU-land föra in eller ta emot skattepliktiga varor,
3. importera skattepliktiga varor från tredjeland
4. från godkänd lagerhållare köpa skattepliktiga varor för återförsäljning till näringsidkare, eller

5. förmedla distansförsäljning av skattepliktiga varor från undantagna säljare.

Observera att det är fråga om alternativa punkter och att det därmed räcker att den sökande bedriver eller avser att bedriva verksamhet enligt en av ovan nämnda punkter för att kunna godkännas som lagerhållare. När ett godkännande väl har meddelats är lagerhållaren godkänd för hela sin verksamhet och inte enbart för den grund som lett till godkännandet. Exempelvis är ett företag som godkänts med anledning av att man avser att tillverka skattepliktiga varor även godkänd lagerhållare för de skattepliktiga varor som företaget importerar (jfr prop. 2016/17:1 s. 437).

Enligt punkten d) kan man godkännas som lagerhållare om man köper skattepliktiga varor från godkända lagerhållare för återförsäljning till näringsidkare. Detta medför att den som endast köper skattepliktiga varor från säljare som inte är lagerhållare inte själv kan bli godkänd som lagerhållare med hänvisning till denna punkt. Inte heller kan den som endast bedriver detaljhandel med skattepliktiga varor godkännas som lagerhållare.

Vad menas med yrkesmässigt?

Yrkesmässig i detta sammanhang syftar på yrkesmässig aktivitet. Med yrkesmässig aktivitet menas sådan aktivitet som utförs av en juridisk person eller av en fysisk person och avser varor som inte är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (2 § första stycket LSKE).

I förarbetena uttalas följande om begreppet yrkesmässig aktivitet (prop.2016/17:1 s. 432–433):

”I lagförslaget används begreppet avseende yrkesmässig tillverkning, införsel, mottagande och import. Om sådana aktiviteter utförs av en juridisk person anses de således vara yrkesmässiga oavsett syfte. För fysiska personer får en bedömning göras om aktiviteten avser produkter som är avsedda för den enskilde eller dennes familjs personliga bruk. Med personligt bruk avses att det är personen eller familjemedlemmen själv som ska använda produkten. Det kan även innefatta enstaka gåvor, men inte försäljning. En bedömning måste göras utifrån omständigheterna i varje enskilt fall. Utgångspunkten är att privatpersoners tillverkning, införsel, mottagande eller import är avsedd för personligt bruk. Med tanke på vilka produkter som omfattas av skatten kan dock tillverkningen, införseln, mottagandet eller importen endast avse ett fåtal identiska eller likartade produkter per tillfälle innan det kan ifrågasättas om syftet kan vara annat än personligt bruk.”

Vad menas med tillverkning?

Tillverkning omfattar förutom industriell tillverkning även att sätta ihop olika delar till en färdig produkt. En datorbutik som sätter ihop olika komponenter (moderkort, processor, grafikkort, minneskort osv.) till en färdig dator anses tillverka datorn. Det krävs dock att de komponenter som monteras ihop bildar en helt ny produkt för att det ska vara fråga om tillverkning. Enklare montering av olika delar av en produkt som av praktiska skäl levereras omonterade anses inte som tillverkning. Att montera isär en befintlig produkt exempelvis för reparation för att sedan montera ihop den igen ses inte heller som tillverkning (prop. 2016/17:1 s 436).

Vad är distansförsäljning?

Med distansförsäljning avses försäljning där varorna transporteras till Sverige från ett annat EU-land av säljaren eller av någon annan för säljarens räkning och där köpet inte är yrkesmässigt för köparen (2 § första stycket LSKE).

För att en försäljning ska anges utgöra en distansförsäljning är det alltså tre kriterier som ska vara uppfyllda:

• varorna ska transporteras till Sverige från ett annat EU-land,
• transporten ska utföras av säljaren eller av någon annan för säljarens räkning, och
• köpet ska inte vara yrkesmässigt för köparen.

Vad menas med förmedling?

Med förmedling menas generellt att en aktör samlar erbjudanden från olika säljare, visar dem för potentiella kunder och sedan förmedlar en försäljning mellan säljaren och köparen (prop. 2019/20:99 s. 95). I praktiken sker förmedling oftast genom webbplatser på internet, men förmedling kan även ske genom applikationer i mobiltelefoner eller andra tekniska lösningar (jfr. prop. 2019/20:99 s. 71).

I förarbetena uttalas även följande om vem som anses vara förmedlare (prop. 2019/20:99 s. 71):

En förmedlare är en aktör om samlar erbjudanden från andra säljare på sin webbplats. Detta kombineras i vissa fall med egen försäljning. Kunden kan via förmedlarens webbplats få upp erbjudanden från säljare och köpa en vara från säljaren utan att lämna förmedlarens webbplats. Erbjudanden från säljarna visas på webbplatsen på samma eller liknande sätt som om kunden köpt varan direkt från förmedlaren. Avtalet för köpet ingås mellan kunden och säljaren, men det står normalt klart för köparen att förmedlaren är inblandad och förmedlar försäljningen.

En förmedlare ska även ha någon form av ekonomisk vinning av köpet. Betalning sker normalt från köparen till förmedlaren, som sedan vidarebefordrar betalningen till säljaren efter att ha dragit av en provision. Om betalning sker direkt från köparen till säljaren utesluter det dock i sig inte att den aktör som förmedlar försäljningen ses som en förmedlare om den på något annat sätt får ersättning för förmedlingen, exempelvis genom att säljaren betalar en avgift till förmedlaren.

Rena sökmotorer, som enbart visar länkar till andra webbplatser anses inte vara förmedlare. Inte heller sidor för prisjämförelser som länkar till säljarnas webbplatser anses vara förmedlare. Aktörer som enbart förmedlar betalning mellan köparen och säljaren eller förmedlaren men som i övrigt inte är inblandade i köpet är inte heller att se som en förmedlare.

Vad är en undantagen säljare?

En undantagen säljare är en säljare som inte är godkänd som lagerhållare enligt 10 §, registrerad mottagare enligt 10 a § eller registrerad EU-handlare enligt 10 b § och vars årliga försäljning av skattepliktiga varor till Sverige inte överskrider 100 000 kr för innevarande eller föregående kalenderår (2 § första stycket LSKE).

Definitionen av undantagen säljare täcker in sådana säljare som vid distansförsäljning inte själva är skattskyldiga. Tröskelvärdet 100 000 kr avser all försäljning av skattepliktiga varor till Sverige och inte enbart försäljning till konsumenter. Försäljningen räknas varje kalenderår för sig, men det är tillräckligt att den överskrider 100 000 kr antingen innevarande eller föregående år för att tröskelvärdet ska anses vara överskridet (prop. 2019/20:99 s. 91–92).

Vid beräkning av den årliga försäljningen för undantagna säljare ska inte mervärdesskatten beaktas och inte heller fraktkostnader till den del de går att särskilja (2 § andra stycket LSKE).

Exempel på när fraktkostnader inte går att särskilja är då säljaren erbjuder ”gratis” frakt och kunden indirekt betalar för frakten genom ett högre pris på varan. I sådana fall ska hela priset som anges för elektronikvaran räknas mot tröskelvärdet 100 000 kronor, även om delar av priset i praktiken avser fraktkostnader (prop. 2019/20:99 s. 92).

Lämplighet

Ett godkännande som lagerhållare förutsätter att den sökande är lämplig som lagerhållare med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt (10 § 2 LSKE).

I likhet med vad som gäller för lagerhållare enligt LTS och LSE bör endast den som med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt är lämplig som lagerhållare kunna godkännas. Det innebär att Skatteverket ska avslå en ansökan om godkännande som lagerhållare om sökanden är olämplig att anförtros sådan ställning. Vid Skatteverkets lämplighetsprövning menas med ekonomiska förhållanden och övriga omständigheter sådana förhållanden och omständigheter som kan påverka risken för skatteundandragande (prop. 2016/17:1 s. 349).

Rekvisiten för lämplighetsprövningen för de olika typerna av godkända aktörer enligt LSKE är samma som för samtliga godkända aktörer enligt LAS, LTS, LSE, LSNP och LSP som ska lämplighetsprövas. Lämplighetsbedömningar avseende dessa aktörer, t.ex. godkända upplagshavare, kan därför ge viss ledning för bedömningen av om någon är lämplig att vara godkänd lagerhållare. Även förarbetsuttalanden angående lämplig­hets­prövning av aktörerna inom uppskovsförfarandet (godkända upplagshavare m.fl. enligt LAS, LTS och LSE) kan ge viss ledning.

I förarbetena till LAS, LTS och LSE uttalas följande om lämplighetsprövningen av den som ansöker om godkännande som någon typ av aktör inom uppskovsförfarandet: Även om rekvisiten för lämplighetsprövningen är lika de som gäller för aktörer inom uppskovsförfarandet så innebär inte detta att lämplighetsprövningen av de olika aktörerna ska vara identisk. Det ligger i sakens natur att lämplighetsprövningen kan behöva vara mer omfattande vid godkännande av den som avser att vara upplagshavare än för den som avser att vara registrerad varumottagare (jfr prop. 2009/10:40 s. 164). På motsvarande sätt bör omfattningen av lämplighetsprövningen av den som ansöker om godkännande som lagerhållare enligt LSKE anpassas efter vad som är relevant för en sådan aktör. 

Om sökanden är en juridisk person ska lämplighetskravet även omfatta den eller de fysiska personer som har bestämmande inflytande i bolaget. Detta överensstämmer med kammarrättens bedömning i ett mål avseende godkännande som upplagshavare enligt LAS (KRSU 2002-11-22, mål nr 84-2002). Även om målet gällde godkännande som upplagshavare enligt LAS har domen betydelse för tillämpningen av lämplighetskravet för lagerhållare enligt LSKE.

En lagerhållares lämplighet påverkas av om en företrädare misskött sina åligganden i andra bolag. Detta har prövats av Kammarrätten i ett mål om återkallelse av ett godkännande som lagerhållare enligt LTS. Även om målet gällde en lagerhållare enligt LTS kan domen ge ledning för tillämpningen av lämplighetskravet för lagerhållare enligt LSKE.

Kammarrätten har dessutom i flera mål prövat frågan om upplagshavares lämplighet enligt LAS. Även om domarna avser alkoholskatt och upplagshavares lämplighet kan de ge ledning för tillämpningen av lämplighetskravet enligt LSKE.

Inte vara godkänd som registrerad mottagare eller registrerad EU-handlare

För att kunna godkännas som lagerhållare får den sökande inte vara godkänd som registrerad mottagare enligt 10 a § LSKE eller registrerad EU-handlare enligt 10 b § LSKE (10 § 3 LSKE).

I samband med att bestämmelserna om registrerad mottagare infördes uttalades att eftersom registrerad mottagare är en ny typ av skattskyldig som är ett alternativ till lagerhållare är det inte möjligt att vara både lagerhållare och registrerad mottagare samtidigt (jfr prop. 2017/18:294 s. 78).

I samband med att bestämmelsen om registrerad EU-handlare infördes uttalades att skattskyldigheten för en registrerad EU-handlare inträder när varan förs in till Sverige. Det finns således ingen uppskjuten beskattningstidpunkt. Eftersom skattskyldigheten inträder vid olika tidpunkter för lagerhållare och registrerade EU-handlare skulle det medföra problem om det var möjligt att vara godkänd som båda dessa samtidigt (jfr prop. 2019/20: s. 75).

Ett godkännande som lagerhållare kan således inte kombineras med något annat godkännande. Om en aktör är godkänd som registrerad mottagare eller registrerad EU-handlare men istället vill bli godkänd som lagerhållare måste det första godkännandet återkallas (prop. 2019/20:99 s. 95).

Ansökan om godkännande som lagerhållare

Ansökan om godkännande som lagerhållare ska göras skriftligt på formulär som fastställs av Skatteverket (6 § FSKE). Ansökan ska göras på blanketten ”Ansökan, Skatt på kemikalier i viss elektronik – Lagerhållare” (SKV 5366).

Beslut om godkännande som lagerhållare

Skatteverket prövar frågor om godkännande av lagerhållare (4 § FSKE). Om Skatteverket bedömer att förutsättningar för godkännande som lagerhållare finns meddelar Skatteverket ett beslut om att den sökande har godkänts som lagerhållare. Av beslutet framgår från och med vilket datum som godkännandet gäller.

Beslut om godkännande som lagerhållare omfattas inte av SFL:s bestämmelser om överklagande utan överklagas i stället med stöd av 16 § LSKE.

Ett beslut om godkännande som lagerhållare är sekretessbelagt.

Vissa förändringar ska anmälas

Den som har godkänts som lagerhållare ska anmäla till Skatteverket om (5 § FSKE):

• det sker betydande ändringar av ägarförhållandena
• firmatecknare, revisor eller styrelse ändras
• det i övrigt sker ändringar av de uppgifter som
  • har lämnats eller skulle ha lämnats i samband med ansökan om godkännande
  • har anmälts till Skatteverket efter godkännandet.

Återkallelse av godkännandet

Ett beslut att godkänna någon som lagerhållare är ett gynnande förvaltningsbeslut och får bara ändras till den enskildes nackdel under vissa förutsättningar. En sådan förutsättning är om det framgår av beslutet eller av de föreskrifter som beslutet har grundats på att beslutet under vissa förutsättningar får återkallas. För återkallelse av godkännande som lagerhållare finns sådana föreskrifter i 10 c § LSKE.

Godkännandet av lagerhållare ska enligt 10 c § LSKE återkallas av Skatteverket om

• förutsättningarna för godkännande inte längre finns, eller
• lagerhållaren begär det.

Ett beslut om återkallelse gäller omedelbart, om inte något annat anges i beslutet (10 c § LSKE).

Beslut om återkallelse av godkännande som lagerhållare omfattas inte av SFL:s bestämmelser om överklagande utan överklagas i stället med stöd av 16 § LSKE.

Ett beslut om återkallelse av godkännande som lagerhållare är sekretessbelagt.

Återkallelse på grund av att förutsättningarna för godkännandet inte längre finns

En av förutsättningarna för att bli godkänd som lagerhållare är att sökanden är lämplig med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt (10 § 2 LSKE). Om en redan godkänd lagerhållare brister i dessa avseenden får Skatteverket återkalla godkännandet, eftersom förutsättningarna för godkännandet inte längre finns (10 c § LSKE).

Kammarrätten har prövat flera mål där Skatteverket har återkallat godkännandet på grund av upplagshavares misskötsamhet eller misskötsamhet hos personer med bestämmande inflytande över upplagshavaren. Rättsfallen gäller återkallelse av godkännande som upplagshavare enligt LAS, men är i många delar även relevanta vid bedömningen av lämplighet som lagerhållare enligt LSKE.

Godkännande som lagerhållare vid fusion av aktiebolag

Ett godkännande som lagerhållare gäller en viss juridisk eller fysisk person. Skatteverket anser att ett godkännande som lagerhållare inte övergår till det övertagande aktiebolaget vid en fusion. Godkännandet upphör att gälla från tidpunkten då aktiebolaget anses upplöst eftersom det överlåtande aktiebolaget då inte längre finns. Vid en fusion måste det övertagande aktiebolaget därför ansöka om ett nytt godkännande som lagerhållare om bolaget avser att driva verksamhet vidare som lagerhållare. Skatteverket ska pröva om det aktiebolaget uppfyller förutsättningarna för ett godkännande.

Godkännande som lagerhållare vid konkurs

Om en godkänd lagerhållare försätts i konkurs övergår godkännandet till konkursboet (11 § LSKE).

Det är samma godkännande som lagerhållare som övergår till konkursboet. Det är alltså inte fråga om att konkursgäldenärens godkännande återkallas och ersätts med ett godkännande för konkursboet. Om konkursförvaltaren inte önskar att godkännandet ska kvarstå kan förvaltaren begära att godkännandet återkallas (jfr prop. 2016/17:1 s. 437 jämförd med prop. 2013/14:10 s. 122).

Kompletterande information

• Vilka beslut överklagas med stöd av 16 § LSKE?
• Skatteverkets utredningsskyldighet

• Skatteverkets serviceskyldighet