Ekonomisk verksamhet utanför landet

Ekonomisk verksamhet utanför landet

En beskattningsbar person får göra avdrag för ingående skatt som är hänförlig till sådana transaktioner som avses i 13 kap. 6 och 8 §§ ML, i den utsträckning den beskattningsbara personen använder varorna och tjänsterna för sina transaktioner utanför landet som

• utförs i en sådan ekonomisk verksamhet som avses i 4 kap. 2 § ML, och
• skulle ha medfört rätt till avdrag för ingående skatt om de hade gjorts inom landet (13 kap. 9 § ML).

I jämförelse med GML anges inte längre uttryckligen att det är ett villkor för att få återbetalning att transaktionen är skattepliktig eller medför återbetalningsrätt i det land där den görs. Det är en anpassning till mervärdesskattedirektivets lydelse i artikel 169 där detta inte heller uttryckligen framgår. Det innebär dock inte någon materiell förändring eftersom det enligt EU-domstolens tolkning av bestämmelsen krävs att transaktionen är skattepliktig i det land den görs för att rätt till avdragför ingående skatt ska kunna vara möjligt, jfr C-165/17, Morgan Stanley, punkt 32 (prop. 2022/23:46 s. 450). Se även Högsta förvaltningsdomstolens dom HFD 2020 ref 17.

Rätt till avdrag kan t.ex. finnas om en beskattningsbar person etablerad i Sverige tillhandahåller en tjänst som ska beskattas i ett annat EU-land. Den ingående skatten på de kostnader som den beskattningsbara personen haft avseende tillhandahållandet av tjänsten omfattas då av avdragsrätt. Motsvarande gäller även vid överföringar som ska beskattas i ett annat EU-land.

Begreppet beskattningsbar person gäller oavsett var någonstans personen har etablerat sin ekonomiska verksamhet. Det innebär att avdragsrätten för ingående skatt i princip gäller alla som uppfyller villkoren för det. Däremot gäller inte detta om den beskattningsbara personen har rätt till återbetalning enligt 14 kap. 7-9 §§ ML eller 14 kap. 36-37 §§ ML (13 kap. 12 § ML).

Det innebär t.ex. att även en beskattningsbar person som saknar fast etablering i Sverige kan ha avdragsrätt enligt 13 kap. 9 § ML om förutsättningarna i denna bestämmelse är uppfyllda. Det gäller t.ex. om personen har genomfört en sådan leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster inom landet som innebär att rätt till återbetalning saknas (jfr 14 kap. 3-6 §§ ML och 13 kap. 12 § ML).

Transaktioner mellan två etableringar

En transaktion mellan två etableringar i olika länder inom en och samma beskattningsbara person är inte en leverans av varor mot ersättning eller ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Det innebär att om en etablering här i landet bistår en etablering i ett annat EU-land med t.ex. en administrativ tjänst så är det inte frågan om ett tillhandahållande av en administrativ tjänst. Istället har den ingående skatten på eventuella kostnader för den administrativa tjänsten samband med de leveranser av varor eller tillhandahållande av tjänster som etableringen i det andra EU-landet genomför. Det innebär att rätten till avdrag är beroende av de utgående transaktionerna i det andra EU-landet. Om dessa transaktioner är skattepliktiga eller medför rätt till återbetalning i det andra EU-landet och även skulle ha medfört rätt till avdrag för ingående skatt om de gjorts här i landet så kan avdrag bli aktuellt.

Om avdragsrätt inte finns för all ingående skatt ska en fördelning göras efter den faktiska användningen av den vara eller tjänst som förvärvats. När användningen ska bedömas efter skälig grund kan olika fördelningsnycklar användas. Det är alltid den fördelningsnyckel som mest exakt speglar resursförbrukningen i verksamheten som ska tillämpas.

Det är i detta sammanhang viktigt att undersöka till vilken försäljning, d.v.s. till vilken eller vilka utgående transaktioner, som den ingående skatten har ett samband med.

Ibland kan en fördelning behöva göras i flera steg när en beskattningsbar person har etableringar i flera länder. Först måste normalt en fördelning göras mellan förbrukningen i Sverige och förbrukningen i det andra EU-landet. Vid denna fördelning kan t.ex. årsomsättningen i respektive land användas. Därefter kan ytterligare fördelningar behöva göras beroende på vilka transaktioner i de olika länderna som medför rätt till avdrag.

I vissa situationer kan det istället vara mer lämpligt att göra en första fördelning med utgångspunkt i den internfakturering som sker mellan två etableringar inom en och samma beskattningsbara person. Det kan t.ex. gälla förvärv som endast indirekt används för en av etableringarna. Ett exempel är ett inköp som används dels för transaktioner här i landet, dels för en understödjande verksamhet som etableringen här i landet tillhandahåller en etablering i annat EU-land.

Avdrag vid reservregeln

Förvärvsbeskattning kan i vissa fall ske i Sverige även om varan inte transporteras till Sverige från ett annat EU-land. Det gäller vid tillämpning av reservregeln (5 kap. 22 § första stycket ML och 6 kap. 30 § ML).

Bestämmelsen i 13 kap. 9 § ML har sin motsvarighet i artikel 169 a i mervärdesskattedirektivet. Av bestämmelsen framgår att avdragsrätt endast kan finnas om transaktionen hade medfört rätt till avdrag om den gjorts inom landet. Eftersom det för rätt till avdrag för inköp inom landet krävs att skatten normalt ska ha ett samband med beskattade transaktioner gäller därför också ett krav på ett samband med beskattade transaktioner för rätt till avdrag enligt bestämmelsen i 13 kap. 9 § ML.

EU-domstolen har tolkat mervärdesskattedirektivet när det gäller avdragsrätt vid tillämpning av reservregeln. Domstolen konstaterade att det inte finns någon rätt till omedelbart avdrag för den skatt som med tillämpning av reservregeln påförts ett företag i medlemsstaten när det inte hade visats att förvärven beskattats i det uppgivna destinationslandet (C-536/08 och C-539/08, X).

Skatteverket anser att avdragsrätt normalt inte finns för den skatt som påförts när beskattning har skett enligt reservregeln. Kan det dock med objektiva omständigheter visas att de inköp som skatten avser har ett samband med transaktioner som beskattas i något annat EU-land finns enligt 13 kap. 9 § ML rätt till avdrag för den påförda skatten, se vidare avdragsrätt vid tillämpning av reservregeln.

Motsvarande gäller om det kan visas att de inköp som skatten avser har samband med sådana undantagna transaktioner som medför rätt till avdrag, (s.k. kvalificerade undantag (13 kap. 10 § ML).

Avdragsrätten gäller dock endast under förutsättning att rätt till avdrag skulle ha funnits om transaktionen beskattats i Sverige och övriga krav som anges i 13 kap. 9 § ML är uppfyllda. Vid en tillämpning av 13 kap. 9 § ML krävs det även att transaktionen är skattepliktig i det land den görs för att rätt till avdragför ingående skatt ska kunna vara möjligt (jmf HFD 2020 ref 17 och C-165/17, Morgan Stanley, punkt 32). Det har ingen betydelse om en beskattad transaktion beskattas hos den beskattningsbara personen själv eller hos köparen genom att omvänd betalningsskyldighet gäller för transaktionen i destinationslandet.