Handel med motorfordon

Varukriteriet – begagnad personbil

En personbil som körts högst 6 000 km eller som levereras inom 6 månader efter att den första gången tagits i bruk är att betrakta som ett nytt transportmedel (2 kap. 16 § ML). Fordon som varit i bruk i så liten omfattning att de enligt 2 kap. 16 § ML är nya transportmedel kan ändå omfattas av bestämmelserna om VMB. Detta gäller när leveransen sker inom landet. En personbil som vid försäljningstillfället har körts t.ex. 5 000 km är en begagnad vara enligt definitionen i 20 kap. 6 § ML.

Bestämmelserna om VMB är dock inte tillämpliga vid förvärv av ett nytt transportemedel från ett annat EU-land (20 kap 3 § 1 ML). VMB får heller inte tillämpas när ett nytt transportmedel levereras till ett annat EU-land (20 kap. 3 § 2 ML). En sådan leverans omfattas av undantaget från skatteplikt i 10 kap. 42 § ML.

Förvärvskriteriet vid inköp från återförsäljare i ett annat EU-land

En bilhandlares inköp av en bil som transporteras till Sverige från ett annat EU-land utgör normalt ett skattepliktigt unions­internt förvärv.

Unionsinterna förvärv av begagnade motorfordon är inte föremål för mervärdesskatt om de sålts av en beskattningsbar återförsäljare och leveransen har beskattats i det EU-land där transporten till Sverige påbörjats enligt bestämmelser som motsvarar artik­larna 312–341 i mervärdesskattedirektivet, d.v.s. om beskatt­ning skett enligt leverantörslandets motsvarighet till VMB, enligt direktivets övergångsordning för begagnade transportmedel eller enligt direktivets särskilda ordning för försäljning på offentlig auktion (3 kap. 9 § ML).

Om inköpet avser en bil som är att betrakta som ett nytt transportmedel enligt 2 kap. 16 § ML omfattas det inte av bestämmelsen i 3 kap. 9 § ML. Ett sådant inköp är alltid föremål för mervärdesskatt (3 kap. 2 § ML). Det innebär att VMB inte kan tillämpas vid en vidareförsäljning av ett sådant nytt transportmedel eftersom förvärvskriteriet inte är uppfyllt (20 kap. 3 § ML). Det gäller även om bilen vid försäljningstillfället är att betrakta som en begagnad vara. Om förvärvskriteriet är uppfyllt ska avgöras utifrån förhållandena vid förvärvstillfället.

Vid förvärv av begagnad bil från en återförsäljare i annat EU-land krävs att säljaren tillämpat VMB. Om säljaren tillämpat undantag från skatteplikt enligt motsvarande bestämmelse till artikel 138 i mervärdesskattedirektivet kan VMB inte tillämpas av en beskattningsbar återförsäljare. VMB kan inte heller användas om säljaren debiterat utländsk mervärdesskatt vid sin försäljning av varorna. Anledningen är att förvärvskriteriet i 20 kap. 2 § ML inte är uppfyllt i dessa fall.

Bedömning av om förutsättningarna för VMB är uppfyllda

Frågan om vad som krävs i fråga om dokumentation m.m. för att en återförsäljare ska få tillämpa VMB i samband med handel med bilar har varit föremål för prövning i flera rättsfall. Se även sidan Grundförutsättningar under rubriken Bevisning och god tro.

Rättsfall: återförsäljare kan inte nekas att tillämpa VMB p.g.a. vissa uppgifter i fakturan

EU-domstolen har i ett mål funnit att en beskattningsbar person inte kan nekas att få tillämpa VMB vid försäljning av begagnade varor p.g.a. att det i fakturan för förvärvet finns uppgifter både om att säljaren har tillämpat VMB och att försäljningen är undantagen mervärdesskatt. Detta även fast skattemyndighetens efterhandskontroll visade att säljaren som hade levererat de begagnade varorna faktiskt inte hade tillämpat VMB.

Domstolen uttalade att detta gäller under förutsättning att de behöriga myndigheterna inte har konstaterat att den beskattningsbara personen inte har handlat i god tro eller inte har vidtagit alla rimliga åtgärder i dess makt för att försäkra sig om att transaktionen inte leder till någon delaktighet i ett skatteundandragande (C-624/15, Litdana UAB).

Rättsfall: god tro vid tillämpning av VMB

Högsta förvaltningsdomstolen anser att EU-domstolens uttalande om god tro även kan tillämpas i situationer som avser VMB.

Högsta förvaltningsdomstolen har i två mål bedömt frågan om två svenska återförsäljare av husbilar respektive bilar hade rätt att tillämpa VMB i samband med vidareförsäljning av bilar i Sverige. Bilarna hade köpts från tyska återförsäljare. Domstolen konstaterade i båda målen att de tyska säljarna inte hade använt bestämmelserna om VMB. Det fanns därför inte förutsättningar för tillämpning av motsvarande svenska bestämmelser. Då återstod, enligt domstolen, att ta ställning till om det fanns några särskilda förhållanden som kunde innebära att köparens hantering av inköpen och tillämpning av VMB ändå borde godtas.

Domstolen konstaterade att inte något av bolagen hade vidtagit de åtgärder som fordras för att försäkra sig om att förutsättningarna för tillämpning av VMB var uppfyllda.

I det ena målet hade bolaget tagit emot fakturor i vilka det hänvisades både till VMB och till bolagets VAT-nummer. Förekomsten av bolagets VAT-nummer i fakturorna talade för att den tyske säljarens avsikt var att redovisa transaktionerna till beskattning enligt huvudregeln om gemenskapsinterna förvärv. Utöver detta fanns det en namnteckning av bolagets företrädare på en faktura med avvikande innehåll som säljaren tagit in i sin bokföring gällande den ena bilen. Detta tydde på att bolaget haft kännedom om att det fanns olika versioner av fakturorna. Bolaget hade därför varit skyldigt att närmare undersöka om förutsättningarna för att tillämpa bestämmelserna om VMB var uppfyllda. Bolaget hade inte gjort någon sådan undersökning och ansågs inte ha vidtagit de åtgärder som krävs för att försäkra sig om att det förelåg förutsättningar för att kunna tillämpa av bestämmelserna om VMB. (RÅ 2009 ref. 40 [I]).

I det andra målet hade bolaget tagit emot fakturor som i de flesta fall hade stämplats med ”§ 25a”. I andra fall fanns i fakturan angivet både att påslag skett med mervärdesskatt om 16 procent och tillägget ”§ 25a”. Domstolen ansåg att med dessa knapphändiga och i sig intetsägande samt i vissa fall motstridiga uttryckssätt gick det inte att sluta sig till att de tyska säljarna hade tillämpat systemet med VMB. Utöver detta fanns i några fall oklarheter om vem som rätteligen var köpare av bilarna och i vissa andra fall oklarheter om de tyska säljarna, med hänsyn till uppgifterna i de tyska fordonshandlingarna, vid sina egna förvärv varit berättigade att använda sig av systemet med VMB. Sammantaget ansåg domstolen att bolaget därför varit skyldigt att närmare undersöka om förutsättningarna för att tillämpa bestämmelserna om VMB var uppfyllda. Bolaget hade inte gjort någon sådan undersökning och ansågs inte ha vidtagit de åtgärder som krävs för att försäkra sig om att det förelåg förutsättningar för att kunna tillämpa bestämmelserna om VMB (RÅ 2009 ref. 40 [II]).

Prövning i två steg

Den bedömning som Högsta förvaltningsdomstolen gjort innebär att en prövning av rätten att använda VMB ska göras genom följande två steg.

1. En undersökning av om ML:s bestämmelser för att använda VMB är uppfyllda ska göras. Om det inte går att fastställa om förutsättningarna för bestämmelsen är uppfyllda, d.v.s. det saknas vetskap om de faktiska förhållandena, ska en prövning i stället göras av om det är sannolikt att förutsättningarna för att använda VMB är uppfyllda. En beskattningsbar återförsäljare har i princip inte rätt att använda VMB om förutsättningarna enligt ML inte är uppfyllda eller om det inte är sannolikt att dessa är uppfyllda.

2. Om förutsättningar för att använda VMB saknas eller om det är sannolikt att förutsättningarna saknas, återstår det att ta ställning till om det finns några särskilda förhållanden som kan innebära att användning av VMB ändå bör godtas på grund av att den beskattningsbara återförsäljaren har handlat i god tro.

Bedömning av god tro 

En bedömning av god tro ska endast ske utifrån de omständigheter som köparen har haft kännedom om eller borde ha haft kännedom om. Det är alltså alltid en bedömning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet som är avgörande. För att en köpare ska anses vara i god tro ska denne inte ha känt till eller haft anledning att misstänka att förutsättningarna för att använda VMB inte varit uppfyllda. Vidare ska köparen ha gjort vad som rimligen kan krävas utifrån normala affärsförhållanden för att försäkra sig om att förutsättningarna för att få använda VMB faktiskt förelåg. I nedanstående punkter ges exempel på omständigheter som enligt Skatteverkets uppfattning medför att det kan ifrågasättas om den beskattningsbara återförsäljaren, dvs. köparen, kan anses vara i god tro.

• Motstridiga uppgifter i fakturan, t.ex. köparens VAT-nummer i kombination med uppgift om att VMB har använts (VMB-hänvisning) eller öppet debiterad utländskt mervärdesskatt i kombination med VMB-hänvisning (jfr RÅ 2009 ref. 40).
• Fakturan innehåller varken någon VMB-hänvisning eller köparens VAT-nummer.
• Fordonets utländska registreringshandling anger näringsidkare som ägare trots att privatperson uppges som säljare.
• Andra omständigheter som tyder på att den utländska återförsäljaren inte får använda VMB.
• Privatperson i utlandet uppges vara säljare och uppgift om dennes identitet är ofullständig.
• Kontantbetalning uppges ha skett till säljare som är privatperson och uppgift om dennes identitet är ofullständig.
• Kvitto från privatperson innehåller uppgift om att VMB har använts.

Om det i en faktura finns t.ex. en uppgift om att säljaren tillämpat VMB tillsammans med uppgiften ”Free of VAT” och det fakturerade totalbeloppet anges som ”incl. VAT” är detta inte ensamt tillräckligt för att hävda att köparen inte är i god tro. Endast dessa uppgifter kan verka motstridiga, men uppgifterna är inte av sådan art att de borde väcka misstankar om fusk hos en upplyst beskattningsbar person. Det kan nämligen inte uteslutas att köparen kan tolka dessa uppgifter som bekräftelse på omständigheten att leveransen har genomförts av en annan beskattningsbar återförsäljare, i enlighet med VMB-bestämmelserna och att endast vinstmarginalen beskattas. Uppgifterna skulle vidare kunna tolkas av köparen som en bekräftelse på att säljaren i enlighet med VMB-bestämmelserna inte kan särskilt ange mervärdesskatten i fakturan, eller att köparen i enlighet med VMB-bestämmelserna inte har rätt att dra av den mervärdesskatt som denne har betalat vid förvärvet av varorna (jfr C-624/15, Litdana, punkt 46-47).

Tillämpning av VMB och beskattningsunderlag m.m.

Vid handel med motorfordon som är relativt dyra kapitalvaror förekommer det transaktioner som ger upphov till frågor kring tillämpningen av VMB.

Reparationskostnader och fordonsskatt

För begagnade fordon utgör skillnaden mellan försäljningspriset och inköpspriset vinstmarginalen om beskattning ska ske enligt VMB. Lagstadgad fordonsskatt som återförsäljaren betalar till Transportstyrelsen får inte ingå i inköpspriset eftersom denna betalning sker till annan än säljaren av bilen. Om återförsäljaren vid sin försäljning tar ut ersättning för erlagd fordonsskatt av köparen är detta en del av försäljningspriset.

Fordonsskatt som en återförsäljare får återbetald från Transportstyrelsen, exempelvis på grund av att fordonet avställs, ska inte minskas från inköpspriset. Det är inte en återbetalning som innebär en nedsättning av det pris som återförsäljaren har betalat till säljaren av fordonet.

Om ett fordon lämnas för reparation innan det säljs vidare får kostnaden för reparationen inte läggas till inköpspriset när vinstmarginalen bestäms vid återförsäljningen. Avdragsrätten för den mervärdesskatt som ingår i reparationen ska i stället bedömas enligt de allmänna bestämmelserna om avdragsrätt. I normalfallet blir därför bilhandlaren fullt kompenserad genom avdrag för ingående skatt. Samma synsätt gäller alla varor som beskattas enligt VMB.

Kundförlust

I allmänhet konstateras en kundförlust först efter det att varan har sålts och mervärdesskatt har redovisats. Med stöd av 7 kap. 44 och 45 §§ ML får skatten i sådana fall rättas i efterhand i skattedeklarationen för den period då kundförlusten är konstaterad.

VMB inom t.ex. bilhandeln förutsätter att en enskild affärshändelse ger vinst. Om en bil säljs för ett lägre pris än inköpspriset medför transaktionen inte någon beskattning enligt VMB. I en sådan situation kan det därför inte bli frågan om att kreditera någon mervärdesskatt vid en eventuell kundförlust.

Hävning av köp av ny bil

Om försäljning av en helt ny personbil återgår i så nära anslutning till försäljningen att kunden får en annan ny bil eller en fullständig återbetalning, bör den återlämnade bilen anses ny vid såväl tillfället för återlämnandet som vid nästa för­säljning. Åter­lämnandet utgör i ett sådant fall inte ett för­värv för återförsäljaren. Har bilen under tiden fram till nästa för­sälj­ning använts, t.ex. som demonstrationsbil, får VMB ändå inte tilläm­pas vid försäljningen. Förutsättningen att för­värvet inte medfört avdragsrätt (förvärvskriteriet) är inte upp­fyllt, eftersom avdragsrätt förelåg vid företagets faktiska förvärv.

Hävning av köp av begagnad bil

Samma principer som vid hävning av köp av ny bil gäller vid hävning av köp av begagnad bil. Sker hävningen exempelvis på grund av att kunden inte är nöjd efter viss tids avtalad bytesrätt/ångervecka uppkommer inget förvärv för bilhandlaren. Är det fråga om en bil där VMB kan tillämpas ska det ursprungliga inköpspriset användas vid beräkning av vinstmarginalen när bilhandlaren säljer bilen nästa gång.

Återtagande med äganderättsförbehåll

Ett åter­tagande av vara med stöd av äganderättsförbehåll enligt konsumentkreditlagen (2010:1846) betraktas inte som en leverans i mer­värdes­skattesammanhang. Återtagandet får i stället ses som det sista ledet i den ursprungliga försäljningen. Inköps­priset vid den efterföljande försäljningen bör därför beräknas med utgångspunkt från det ursprungliga förvärvet men korrigeras till vad som återstår efter återtagandet. Vid eventuell kundförlust kan säljaren ha rätt att kreditera tidigare redovisad mervärdesskatt.

Vid ett finansieringsföretags försäljning av en bil som återtagits enligt avtal med säljaren får VMB tillämpas om bilen ursprungligen sålts enligt dessa bestämmelser.

Exempel: återtagande med äganderättsförbehåll

Ett bilhandelsföretag har sålt fyra begagnade personbilar enligt uppställningen nedan. I samtliga fall slutar kunden att betala efter att ha betalat sammanlagt 50 000 kr. Bilarna återtas med stöd av äganderättsförbehåll. Mervärdesskatt har för varje försäljning redovisats med 2 000 kr beräknat på vinstmarginalen 10 000 kr.

	Bil A	Bil B	Bil C	Bil D
Försäljningspris	110 000	110 000	110 000	110 000
Inköpspris	100 000	100 000	100 000	100 000
Tänkt marginal	10 000	10 000	10 000	10 000
Kunden betalar	50 000	50 000	50 000	50 000
Fordran	60 000	60 000	60 000	60 000
Bilens restvärde	90 000	50 000	60 000	52 000
Återbetalning till kunden	30 000	-10 000	0	-8 000

Om återförsäljaren efter återtagandet fortfarande har en fordran på köparen och det konstaterats att denna fordran är förlorad, har säljaren rätt till avdrag för skatten på det förlorade beloppet, dock som mest med det belopp som tidigare redovisats som utgående skatt. Det är endast för bil B och D som en förlust har uppkommit. I dessa fall kan skatten korrigeras med stöd av 13 kap. ML. För bil B med hela den redovisade skatten på 2 000 kr och för bil D med 1 600 kr (8 000 x 20 %).

Bilhandlarens inköpspris vid nästa försäljning kan beräknas enligt följande:

• ursprungligt inköpspris 100 000 kr
• minskat med vad kunden erlagt, 50 000 kr
• ökat med eventuellt återbetalningsbelopp, 30 000 kr för bil A
• ökat med den del av den tänkta vinstmarginalen som beskattats, 10 000 kr för bil A och C samt 2 000 kr för bil D.

De nya inköpspriserna blir då:

	Bil A	Bil B	Bil C	Bil D
Nytt inköpspris	90 000	50 000	60 000	52 000

Kompletterande information

• Grundförutsättningar vid tillämpning av VMB
• Beskattningsunderlag och vinstmarginal
• Handel inom EU