Skattepliktiga bränslen

Skatteplikt – energiskatt och koldioxidskatt

Bestämmelser om vilka bränslen som är skattepliktiga avseende energiskatt och koldioxidskatt finns i 2 kap. 1, 1 a, 3 och 4 §§ LSE.

I 2 kap. 1 och 1 a §§ LSE regleras vilka bränslen som är direkt skattepliktiga.

Skatteplikten för energiprodukter som inte är direkt skattepliktiga regleras i 2 kap. 3 § LSE. I 2 kap. 4 § LSE regleras skatteplikten för övriga indirekt skattepliktiga produkter.

I LSE definieras de flesta bränslen genom sina KN-nummer. De KN-nummer som återges i LSE stämmer inte alltid med de KN-nummer som numera gäller för vissa bränslen, eftersom förändringar har skett i den Kombinerade nomenklaturen. Detta påverkar dock inte skatteplikten.

Direkt respektive indirekt skattepliktiga bränslen

Direkt skatteplikt innebär att bränslet alltid är skattepliktigt oavsett användningsområde. I vissa fall kan man få skattebefrielse genom avdrag i deklaration, återbetalning av skatten eller direkt vid inköpet om man är godkänd skattebefriad förbrukare.

Indirekt skatteplikt innebär att bränslet blir skattepliktigt först när det används för något av de ändamål som medför skatteplikt, t.ex. vid användning som motorbränsle. Även för dessa bränslen kan man i vissa fall få skattebefrielse genom avdrag i deklaration, återbetalning av skatten eller direkt vid inköpet om man är godkänd skattebefriad förbrukare.

Vad menas med energiprodukter?

Med energiprodukter menas enligt 1 kap. 3 § LSE produkter som är hänförliga till vissa KN-nr. Dessa är produkter enligt

1. KN-nr 1507–1518 (vegetabiliska och animaliska oljor och fetter), när produkterna är avsedda att förbrukas som bränsle för uppvärmning eller som motorbränsle
2. KN-nr 2701, 2702 samt 2704–2715 (här ingår allt från stenkol, brunkol, råolja, naturgas, naturlig bitumen, oljeskiffrar och andra naturligt förekommande kolväten till den långa rad produkter som framställs från dessa, t.ex. koks, koksugnsgas, bensin, fotogen, dieseloljor, eldningsoljor, gasol, petroleumkoks och biogas)
3. KN-nr 2901 och 2902 (acykliska kolväten och cykliska kolväten)
4. KN-nr 2905 11 00 (metanol), som inte är av syntetiskt ursprung, när produkterna är avsedda att förbrukas som bränsle för uppvärmning eller som motorbränsle
5. KN-nr 3403 (beredda smörjmedel samt preparat av sådana slag som används för olje- eller fettbehandling av textilmaterial, läder, pälsskinn eller andra material, med undantag av preparat som innehåller som karaktärsgivande beståndsdel minst 70 viktprocent oljor erhållna ur petroleum eller ur bituminösa mineral)
6. KN-nr 3811 (preparat för motverkande av knackning, oxidation, korrosion eller hartsbildning, viskositetsförbättrande preparat och andra beredda tillsatsmedel för mineraloljor [inbegripet bensin] eller för andra vätskor som används för samma ändamål som mineraloljor)
7. KN-nr 3817 (blandningar av alkylbensener och bland­ningar av alkylnaftalener, andra än sådana som omfattas av nr 2707 eller 2902)
8. KN-nr 3824 90 99 (diverse kemiska produkter, bl.a. RME och E85), när produkterna är avsedda att förbrukas som bränsle för uppvärmning eller som motorbränsle.

I lagtexten anges inte uttryckligen vilket slag av bränsle det är fråga om utan produkten definieras där endast utifrån KN-nr.

Hänvisningen till KN-nr 3824 90 99 för vissa produkter (jfr punkt 8 i uppräkningen ovan) har uppdaterats genom kommissionens genomförandebeslut (EU) 2018/552. Läs mer om uppdateringar av hänvisningar till KN-nr.

Direkt skattepliktiga bränslen

Skatteplikten för alla direkt skattepliktiga bränslen utom råtallolja regleras i 2 kap. 1 § första stycket 1–7 LSE:

1. Bensin som uppfyller krav för miljöklass 1 eller 2 (KN-nr 2710 11 41, 2710 11 45 eller 2710 11 49).
2. Bensin som inte uppfyller krav för miljöklass 1 eller 2, förutom flygbensin med en blyhalt om högst 0,005 gram per liter (KN-nr 2710 11 31, 2710 11 51 eller 2710 11 59).
3. Eldningsolja, dieselbrännolja, fotogen, m.m. (KN-nr 2710 19 21, 2710 19 25, 2710 19 41–2710 19 49 eller 2710 19 61–2710 19 69).
4. Gasol m.m. (KN-nr 2711 12 11–2711 19 00).
5. Naturgas (KN-nr 2711 11 00, 2711 21 00). Naturgasen består till över 90 % av metan.

6. Kol och koks (KN-nr 2701, 2702 eller 2704).

   Dessa kan delas in i följande varuslag:

• Stenkol, varmed avses antracit, gaskol, kokskol, ångkol eller annan stenkol.
• Briketter och liknande fasta bränslen av stenkol eller brunkol.
• Koks (inbegripet lågtemperaturkoks) av stenkol, brunkol eller torv, även agglomererad; retortkol.

7. Flygbensin med en blyhalt om högst 0,005 gram per liter (KN-nr 2710 11 31).

Hänvisningarna till KN-nr för produkter som avses i punkterna 1, 2 och 7 i uppräkningen ovan samt för vissa produkter som avses i punkt 3 i uppräkningen ovan har uppdaterats genom kommissionens genomförandebeslut (EU) 2018/552. Läs mer om uppdateringar av hänvisningar till KN-nummer.

Energiskatt ska betalas för råtallolja

Energiskatt ska betalas även för råtallolja (KN-nr 3803 00 10). Den energiskatt som tas ut på råtallolja motsvarar den sammanlagda energi- och koldioxidskatt som tas ut på märkt eldningsolja (2 kap. 1 a § LSE).

Anledningen till att råtallolja endast omfattas av energiskatt är att råtallolja är ett biobränsle. Då förbränning av råtallolja inte ger upphov till nettoemission av koldioxid tas koldioxidskatt inte ut (prop. 1998/99:26 s. 15).

Råtallolja uppstår som en biprodukt vid framställningen av pappersmassa. Råtallolja används som råvara vid framställning av specialkemikalier, t.ex. lim, färg, m.m. Råtallolja kan även användas som bränsle och ersätter därvid främst eldningsolja (prop. 1998/99:26 s. 15).

Energiskatt på råtallolja infördes för att motverka användningen av råtallolja för uppvärmningsändamål. Syftet var att säkerställa att energibeskattningen inte indirekt belastar den kemiska förädlingsindustrins inköp av råtallolja som råvara (prop. 1998/99:26 s. 15).

Indirekt skattepliktiga bränslen

För energiprodukter och andra produkter som inte är direkt skattepliktiga ska energiskatt och koldioxidskatt betalas bara om de är avsedda att förbrukas för vissa ändamål, t.ex. för uppvärmning eller som motorbränsle.

Vid bedömningen av skatteplikt för dessa produkter framgår det inte av lagtext eller förarbeten att ett bränsle ska användas i en viss typ av motor, för att det ska anses vara ett motorbränsle. Det kan därför vara fråga om ett motorbränsle då en bränsleprodukt används i motorer på exempelvis bilar, lastbilar, båtar, skepp, luftfartyg eller i stationära motorer.

Indirekt skattepliktiga energiprodukter

Energiskatt och koldioxidskatt ska betalas även för andra energiprodukter än de som är direkt skattepliktiga, om en sådan produkt är avsedd att förbrukas, säljs eller förbrukas som

• bränsle för uppvärmning
• motorbränsle
• tillsats till motorbränsle, eller
• medel för att öka motorbränslets volym.

Skatt ska då betalas med de skattebelopp som gäller för likvärdigt bränsle enligt 2 kap. 1 § LSE (2 kap. 3 § LSE).

EU-domstolen har i dom C-517/07 den 18 december 2008 klargjort att artikel 2.3 andra stycket i energiskattedirektivet, ska tolkas så att samtliga produkter, såväl energiprodukter som andra produkter, som är avsedda att användas som, bjuds ut till försäljning som eller används som motorbränsle eller som tillsats till motorbränsle eller som medel för att öka motorbränslets volym, ska beskattas som motorbränsle (prop. 2012/13:27 s. 11).

Skatteverket anser att ett företag inte kan anses sälja spillolja (avfallsolja) som bränsle för uppvärmning när företaget säljer spilloljan i avsikt att köparen ska behandla spilloljan för att ur denna återvinna eldningsolja som ska säljas som bränsle för uppvärmning. Sådan spillolja är alltså inte skattepliktig enligt 2 kap. 3 § första stycket 1 LSE.

Andra indirekt skattepliktiga produkter än energiprodukter – motorbränsle

Skatteplikt föreligger även för andra produkter än energiprodukter och råtallolja om de är avsedda att förbrukas, säljs eller förbrukas som motorbränsle eller som tillsats till motorbränsle eller som medel för att öka motorbränslets volym (2 kap. 4 § första stycket 1 LSE). Även andra produkter än de som definieras som energiprodukter enligt 1 kap. 3 § LSE kan alltså vara skattepliktiga, t.ex. vissa biobränslen och torvbränsle.

Skatt ska i fall som avses i 2 kap. 4 § första stycket 1 LSE betalas med de skattebelopp som gäller för likvärdigt bränsle enligt 2 kap. 1 § LSE (2 kap. 4 § andra stycket LSE).

Skatteverket anser att vätgas som förbrukas i bränslecellerna i ett motordrivet fordon, fartyg eller luftfartyg inte förbrukas som motorbränsle enligt 2 kap. 4 § första stycket 1 LSE. Energiskatt och koldioxidskatt ska därmed inte betalas för vätgasen, d.v.s. inte heller för den andel av vätgasen som förbrukas i syfte att, efter omvandlingen av vätgasens kemiska energi till el, åstadkomma drift av en motor i fordonet, fartyget eller luftfartyget.

Andra indirekt skattepliktiga produkter än energiprodukter – för uppvärmning

Andra produkter än energiprodukter och råtallolja är skattepliktiga om de innehåller annat kolväte än torv och är avsedda att förbrukas, säljs eller förbrukas som bränsle för uppvärmning (2 kap. 4 § första stycket 2 LSE).

Skatt ska i fall som avses i 2 kap. 4 § första stycket 2 LSE betalas med de skattebelopp som gäller för likvärdigt bränsle enligt 2 kap. 1 § LSE. Skatt ska dock endast betalas för den del av produkten som består av kolväten (2 kap. 4 § andra stycket LSE).

I förarbetena uttalas följande:

Med kolväten bör förstås dels de oförädlade bränslena stenkol, brunkol, råolja, naturgas med flera, dels på olika sätt förädlade bränslen och restprodukter som uppkommit vid förädlingen, såsom koks, dieseloljor, eldningsoljor, gasol, metan, allt under förutsättning att det homogena bränslet i huvudsak består av kolväteföreningar. Huvuddelen av dessa kolväten är redan skattepliktiga genom att de omfattas av definitionen av energiprodukter, dvs. ryms inom de KN-nr som nämns i 1 kap. 3 § LSE. Dock bör polymera kolväteföreningar, dvs. vissa plaster som är uppbyggda av kol och väte, inte anses som kolväten.

Kolväten har inte bara fossilt ursprung utan kan också ha sitt ursprung i biomassa. Dessutom kan kolväten framställas från olika råvaror med både kemiska och biologiska metoder. Biogas som uppkommer vid rötning av avloppsslam är exempel på en biologisk metod med biomassa som ursprung. ---

Bränslen som består av kolväten är sällan enhetliga utan innehåller ofta blandningar av många olika kolväten. Dessutom kan det förekomma blandbränslen som består både av kolväten och av andra kemiska föreningar. Ett sådant blandbränsle, som inte omfattas av skatteplikt därför att det inte tillhör något av de skattepliktiga bränslena enligt indelningen i KN-nr men som t.ex. består av 40 procent kolväten och resten träflis, bör således endast beskattas för den i blandningen ingående andelen kolväten (prop. 2006/07:13 s. 55).

En produkt kan inte omfattas av skatteplikt för både alkoholskatt och energiskatt

EU-domstolen har uttalat att energiskattedirektivet är subsidiärt i förhållande till alkoholskattedirektivet när det gäller etylalkohol (C-503/10, Evroetil). Domstolens uttalande innebär bl.a. att etylalkohol (etanol) i ett bränsle inte omfattas av bestämmelserna i energiskattedirektivet så länge den omfattas av skatteplikt enligt alkoholskattedirektivet. En produkt som omfattas av skatteplikt enligt bestämmelserna i LAS omfattas därmed inte av skatteplikt enligt LSE.

Produkter som innehåller alkohol kan dock under vissa förutsättningar undantas från skatteplikt för alkoholskatt. Alkoholskatt ska t.ex. inte betalas för varor som är motorbränsle, under förutsättning att ingående alkohol har denaturerats i enlighet med ett EU-lands krav för det avsedda ändamålet (2 kap. 8 § 2 LAS). Alkoholskatt ska alltså inte betalas för t.ex. E85 och ED95, under förutsättning att ingående alkohol är denaturerad i enlighet med ovan nämnda krav. Det innebär att ett sådant motorbränsle istället kan komma att beskattas enligt LSE. För ett etanolbränsle som ska beskattas enligt LSE finns möjlighet till delvis skattebefrielse genom avdrag.

Denaturering innebär att vissa ämnen avsiktligen tillsätts för att göra alkoholen otjänlig för förtäring. Detta har bekräftats av EU-domstolen (C-503/10, Evroetil).

Skatteplikt – svavelskatt

Svavelskatten är en nationell skatt, vilket innebär att EU-direktiven på bränsleområdet inte behöver tillämpas. De flesta produkter för vilka energi- och koldioxidskatt tas ut omfattas av svavelskatteplikt.

Svavelskatt ska enligt 3 kap. 1 § LSE betalas för svavelinnehållet i

• torvbränsle ur KN-nr 2703
• bränsle som avses i 2 kap. 1, 3 och 4 §§ LSE.

Torv som används för annat ändamål än förbränning, t.ex. jordförbättring, är inte skattepliktig.

Svavelskatt ska inte betalas för råtallolja. I övrigt innebär hänvisningen till 2 kap. 1, 3 och 4 §§ LSE att de svavelskattepliktiga produkterna överensstämmer med de produkter som är skattepliktiga för energiskatt och koldioxidskatt.