Viss offentlig verksamhet

Staten och kommunerna

En grundläggande princip för mervärdesskatten är att den ska vara konkurrensneutral. Av den anledningen bedriver både staten och kommunerna ekonomisk verksamhet vid leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster mot ersättning i utåtriktad verksamhet, d.v.s. vid försäljning av varor eller tjänster till andra fysiska eller juridiska personer. Den offentliga verksamheten ska inte gynnas av skattesystemet i konkurrens med motsvarande privat verksamhet.

Statens och kommunerna verksamhet som syftar till att tillgodose det egna behovet är däremot inte en ekonomisk verksamhet.

Med kommun förstås kommun och region enligt kommunallagen (2017:725) (2 kap. 13 § ML).

Ett enda skattesubjekt

Staten är som juridisk person ett enda skattesubjekt. Leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som görs från ett statligt organ till ett annat är alltså inte beskattningsbara transaktioner. Däremot kan statens försäljning till ett utomstående offentligt organ, t.ex. en kommun, vara en beskattningsbar transaktion.

Även en kommun eller en region är som juridisk person ett enda skattesubjekt. Leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster mellan olika förvaltningsgrenar inom en kommun räknas som ett tillgodoseende av kommunens behov. Leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster mellan kommuner eller till staten är däremot utåtriktad verksamhet.

Myndighetsutövning räknas inte som ekonomisk verksamhet

Viss offentlig verksamhet som bedrivs av staten, ett statligt affärsverk eller en kommun räknas inte som en ekonomisk verksamhet trots att den uppfyller de allmänna kraven på en ekonomisk verksamhet. Det gäller offentlig verksamhet som ingår som ett led i myndighetsutövning eller som avser bevis, protokoll eller motsvarande som rör myndighetsutövning (4 kap. 4 § ML). Denna bestämmelse ska inte tillämpas om det skulle leda till en betydande snedvridning av konkurrensen (4 kap. 5 § första stycket ML).

Omhändertagande och förstöring av avfall och föroreningar och rensning av avlopp som görs av staten, ett statligt affärsverk eller en kommun mot ersättning räknas alltid som ekonomisk verksamhet (4 kap. 5 § andra stycket ML).

Motsvarande bestämmelser finns i artikel 13 i mervärdesskattedirektivet.

Metod för att tillämpa bestämmelserna om viss offentlig verksamhet

Det första steget är att avgöra om verksamheten är en ekonomisk verksamhet enligt den allmänna bestämmelsen i 4 kap. 2 § ML. Om verksamheten är ekonomisk enligt den bestämmelsen kan verksamheten ändå undantas enligt de särskilda reglerna för viss offentlig verksamhet.

Det andra steget är att avgöra om verksamheten bedrivs av en myndighet och om den i så fall är ett led i myndighetsutövning.

I det sista steget ska man pröva om konkurrensregeln är tillämplig. Om ett undantag för verksamheten skulle innebära en snedvridning av konkurrensen anses verksamheten som en ekonomisk verksamhet trots att det är fråga om myndighetsutövning.

Rättsfall: beviljande av tillstånd för 3G var inte en ekonomisk verksamhet

EU-domstolen har slagit fast att en nationell myndighet som mot betalning beviljade mobiloperatörer tillstånd att utnyttja 3G-nätet inte gjorde det i en ekonomisk verksamhet enligt de allmänna bestämmelserna eftersom en sådan verksamhet inte kunde bedrivas av företagare. Myndigheten utnyttjade inte heller någon tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Myndigheten utövade endast den verksamhet som ålagts den för kontroll och reglering av den mobila kommunikationen. De särskilda reglerna behövde inte prövas, eftersom verksamheten inte var av ekonomisk karaktär (C-369/04, Hutchison 3G UK Ltd).

Rättsfall: kommunens leverans av varor och tillhandahållande av tjänster var inte föremål för mervärdesskatt

EU-domstolen har i två mål ansett att kommunens leverans av varor och tillhandahållande av tjänster inte var föremål för mervärdesskatt. I båda fallen ansåg EU-domstolen att den verksamhet som var föremål för prövning inte syftade till att fortlöpande vinna intäkter eftersom verksamheten finansierades med offentliga medel. I det ena målet gav verksamheten upphov till betalning från kommuninvånarens sida men den betalningen täckte endast en fjärdedel av kostnaderna. EU-domstolen menade också att kommunernas verksamhet i de aktuella målen inte var av bestående karaktär och överensstämde heller inte med det tillvägagångssätt som en liknande ekonomisk aktör bedriver sin verksamhet. Därför att en sådan aktör strävar genom sin prissättning efter att täcka sina kostnader och erhålla en vinstmarginal (C-616/21 GminaL. och C-612/21 Gmina0.).

Vad är en myndighet?

De myndigheter som omfattas av de särskilda reglerna för viss offentlig verksamhet är följande.

• staten
• de statliga affärsverken (Luftfartsverket, Sjöfartsverket och Svenska Kraftnät)
• regionerna
• kommunerna.

De särskilda reglerna gäller inte för statliga eller kommunala aktiebolag. Inte heller kommunförbund, kommunalförbund eller samordningsförbund omfattas.

Skatteverket anser att internationella samarbetsorganisationer inte utgör myndigheter. Ett exempel på en sådan organisation är Europeiska patentorganisationen (EPO). Sådana organisationer kan i och för sig ta betalt för varor och tjänster som säljs som ett led i myndighetsutövning, men de räknas ändå inte som en myndighet.

Privata företag kan inte vara en myndighet

Om en myndighet, t.ex. en kommun, överlämnar hanteringen av en kommunal angelägenhet åt ett privat företag är detta företag inte en myndighet bara för att företaget utför sådana sysslor som en myndighet normalt utför. Detta gäller även om det privata företaget är helägt av kommunen eller om det privata företaget utför sådan myndighetsutövning som har delegerats.

Rättsfall: verksamhet som bedrivs av en fysisk person

EU-domstolen har funnit att en verksamhet som bedrivs av en fysisk person inte kan omfattas av undantaget bara för att det är fråga om en verksamhet som hör till en myndighets behörighetsområde. Om en kommun överlämnar skatteuppbörden till en självständig uppbördsman är bestämmelserna om viss offentlig verksamhet inte tillämpliga på uppbördsmannens verksamhet (C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla).

Rättsfall: verksamhet som bedriv av ett bolag

Enligt EU-domstolen ska artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet tolkas på så sätt att en verksamhet som består i att ett bolag utför vissa offentliga kommunala uppgifter med stöd av ett avtal som ingåtts mellan bolaget och en kommun inte omfattas av undantaget i denna bestämmelse (C-182/17, Ntp. Nagyszénás).

Rättsfall: ett bolag som ägdes av en region bedrev ekonomisk verksamhet

EU-domstolen har uttalat sig om ett bolag som ägdes av en portugisisk region och som tillhandahöll regionen planering och förvaltning av den regionala hälso- och sjukvården. Domstolen fann att bolaget bedrev en ekonomisk verksamhet. Frågan om bolaget var ett offentligrättsligt organ lämnades åt den hänskjutande domstolen att kontrollera. EU-domstolen ansåg att det utifrån handlingarna i målet inte kunde uteslutas att bolaget ingick i regionens offentliga förvaltningsorganisation, vilket är en förutsättning för att en person ska anses vara ett offentligrättsligt organ (C-174/14, Saudaçor).

Vad är myndighetsutövning?

För att en verksamhet inte ska räknas som en ekonomisk verksamhet ska det vara fråga om en verksamhet som utgör ett led i myndighetens egen myndighetsutövning (4 kap. 4 § ML). Det räcker alltså inte med att verksamheten bedrivs av en myndighet.

Det innebär att leverans av vara eller tillhandahållande tjänst inte ingår som ett led i myndighetsutövning om en annan myndighet levererar eller tillhandahåller den än den myndighet som utför myndighetsutövningen. Exempelvis kan inte tillhandahållande av underlag i form av utredningar eller undersökningar som en myndighet gör åt en annan myndighet ingå som ett led i myndighetsutövning bara för att den förvärvande myndigheten ska använda utredningen i ett kommande myndighetsbeslut.

Utlämnande av en allmän handling som en myndighet gör enligt offentligrättsliga regleringar utgör myndighetsutövning även om handlingen finns i en verksamhet hos myndigheten som inte utgör myndighetsutövning. Här måste det även prövas att konkurrensregeln inte är tillämplig. Se även exemplet, vissa avgifter enligt avgiftsförordningen (nedan).

Rättsfall: offentligrättsliga organ undantas bara när de agerar som sådana

EU-domstolen har slagit fast att undantaget för offentligrättsliga organ kräver att två villkor samtidigt är uppfyllda. Dels ska det vara fråga om en verksamhet som bedrivs av ett offentligrättsligt organ, dels ska det vara fråga om en verksamhet som det offentligrättsliga organet bedriver i egenskap offentlig myndighet (235/85, kommissionen mot Nederländerna).

Definition av myndighetsutövning

Skatteverket anser att med myndighetsutövning avses åtgärder som är uttryck för samhällets maktbefogenheter och som kommer till stånd och får rättsverkningar för eller emot den enskilda i kraft av offentligrättsliga regler och inte på grund av regler av privaträttslig natur. Se även C-604/19, Gmina Wroclaw, punkterna 78–79.

Att staten eller en kommun har monopol på en viss verksamhet måste inte innebära att det handlar om myndighetsutövning. Att staten eller en kommun i en lag eller en förordning har ålagts att bedriva en verksamhet måste inte heller innebära att det är myndighetsutövning. Det avgörande är i stället det rättsliga förhållandet mellan myndigheten och den enskilde.

Exempel på vad som är och inte är ett led i myndighetsutövning

Nedan finns några exempel på bedömning av verksamheter som kan vara ett led i myndighetsutövning.

Broavgift

Den avgift som Transportstyrelsen (en statlig myndighet) tar ut för färd över Motalabron eller Sundsvallsbron är offentligrättsligt reglerad och utgör ett led i myndighetsutövning. Observera att avgiften för färd över Öresundsförbindelsen inte tas ut av en myndighet och omfattas alltså inte av de särskilda reglerna för viss offentlig verksamhet.

Karantänsveterinärer

När Jordbruksverket utövar tillsyn över karantänsbehandling av djur är det fråga om myndighetsutövning. Observera att när en fristående karantänsveterinär tillhandahåller samma tjänster till Jordbruksverket eller direkt till djurägaren är det inte fråga om myndighetsutövning.

Kronofogdemyndighetens försäljningar på exekutiv auktion

Försäljning på exekutiv auktion ingår som ett led i Kronofogdemyndighetens myndighetsutövning och är därmed inte ekonomisk verksamhet (4 kap. 4 § 1 ML).

Det är däremot inte fråga om myndighetsutövning om en enskild auktionsförrättare genomför en exekutiv auktion på uppdrag av Kronofogdemyndigheten.

Parkeringsverksamhet

EU-domstolen har ansett att parkeringsverksamhet som är reglerad i ordnings- och trafikstadgar kan vara myndighetsutövning när den bedrivs av ett offentligrättsligt organ (C-446/98, Fazenda Pública).

Polisens försäljningar av varor och tjänster

De flesta av polisens försäljningar av varor och tjänster grundar sig på privaträttsliga avtal och är inte ett led i myndighetsutövning. Det innebär att mervärdesskatt ska tas ut för exempelvis bevakning av värdetransporter och utryckningar vid obefogade larm. Polisen ska också ta ut mervärdesskatt vid försäljning av olika varor när äganderätten till varan har övergått till staten.

Registrering av namnstämplar m.m.

Styrelsen för ackreditering och teknisk kontroll (Swedac) tar ut avgifter för registrering för namnstämplar avsedda för ädelmetallarbeten, för kontroll av vågar och bränslemätdon och för vatten- och värmemätare. Sådana avgifter tas ut som ett led i myndighetsutövning.

Vissa avgifter enligt avgiftsförordningen

Avgiftsförordningen ger statliga myndigheter rätt att ta ut avgifter för varor och tjänster som de tillhandahåller. Skatteverket anser att avgifter som myndigheter tar ut vid prövning av vissa ärenden (9 § AvgF) ingår som ett led i myndighetsutövning. Även avgifter som en myndighet tar ut för kopior av allmänna handlingar (15 § AvgF) ingår som ett led i myndighetsutövning. Även avgifter som en myndighet eller en kommun tar ut för utlämnande av allmänna handlingar i elektronisk form ingår enligt Skatteverkets uppfattning som ett led i myndighetsutövning.

Myndigheter får också tillhandahålla en rad andra varor och tjänster mot en avgift om verksamheten är tillfällig eller av ringa omfattning. Exempel är publikationer, informationsmaterial, kursmaterial, konferenser och kurser (4 § AvgF). Sådana avgifter ingår dock inte som ett led i myndighetsutövning.

Kommunala avgifter i samband med bygglov

Mervärdesskatt ska inte tas ut på avgifter för nybyggnadskartor som behövs för en bygglovsprövning och som kommunen därför ska tillhandahålla efter ansökan. Tillhandahållandet utgör ett led i kommunens myndighetsutövning. Däremot är det inte ett led i någon myndighetsutövning när kommunen tillhandahåller nybyggnadskartor som inte behövs för bygglovsprövningen eller som saknar samband med en bygglovsprövning. Mervärdesskatt ska tas ut på avgifter för sådana tillhandahållanden.

Avgifter för utstakning när den görs av kommunen utgör däremot inte ett led i myndighetsutövning. Om utstakning ska göras eller inte vid t.ex. nybyggnation är något som kommunen beslutar om i samband med prövningen av startbeskedet i bygglovsärendet. Själva utförandet av utstakningen påverkar varken beslutet om bygglov eller startbesked och saknar därför rättsverkningar för den enskilde. Den enskilde kan även anlita någon annan än kommunen för att utföra utstakningen. När en kommun utför utstakningen är det inte frågan om ett tillhandahållande som utgör ett led i kommunens myndighetsutövning. Det är därför inte en verksamhet som kommunen bedriver i egenskap av offentlig myndighet.

Kommunala räddningstjänstens avgifter i samband med automatlarm

Det förekommer att den kommunala räddningstjänsten tar ut olika avgifter för hantering av automatlarm. Det kan t.ex. vara avgifter som räddningstjänsten debiterar den enskilda parten för anslutningen av larmet eller avgifter som debiteras för att återställa ett felaktigt utlöst larm, s.k. onödigt larm. Räddningstjänstens debitering av sådana avgifter bygger på att den enskilda parten och räddningstjänsten har avtalat särskilt om detta. Uttaget av sådana avgifter har alltså sin grund i ett privaträttsligt avtal mellan räddningstjänsten och den berörda parten och är därför ingen verksamhet som den kommunala räddningstjänsten kan anses bedriva i egenskap av offentlig myndighet. Sådan hantering av automatlarm kan därför inte anses ingå som ett led i den kommunala räddningstjänstens myndighetsutövning. Mervärdesskatt ska därför betalas på de avgifter räddningstjänsten tar ut för sin hantering av automatlarm.

Kommunens dödsboförvaltning enligt begravningslagen

Skatteverket anser att de tjänster en kommun utför vid dödsboförvaltning och gravsättning efter en avliden person inte är ett led i kommunens myndighetsutövning. Mervärdesskatt ska därför betalas på den ersättning som kommunen tar ut för tjänsterna.

Konkurrensregeln

Konkurrensregeln innebär att en verksamhet som bedrivs av en myndighet och som ingår som ett led i myndighetsutövning ändå ska ses som en ekonomisk verksamhet, om det annars skulle leda till en betydande snedvridning av konkurrensen (4 kap. 5 § ML).

Syftet med bestämmelsen är att verksamheter som konkurrerar med varandra ska behandlas på samma sätt skattemässigt (prop. 2007/08:25 s. 151).

EU-domstolen har i mål C-288/07, Isle of Wight Council, tolkat innebörden av konkurrensregeln. Skatteverket anser att bedömningen av om det föreligger en konkurrenssituation vid myndighetsutövningen ska utgå från det som sägs i den domen. Nedan redogörs för hur man ska göra bedömningen.

När finns det en konkurrenssituation?

Bedömningen av om det finns en konkurrenssituation ska inte göras för en viss lokal marknad, utan för hela landet. Om en viss typ av verksamhet som bedrivs av en myndighet också bedrivs av en privat aktör på någon annan plats i landet är det tillräckligt för att det ska finnas en konkurrenssituation. Det är alltså verksamheten som sådan som ska bedömas och inte var den bedrivs.

EU-domstolen har uttalat att tillämpningen av bestämmelsen (artikel 13.1 mervärdesskattedirektivet) förutsätter dels att den aktuella verksamheten bedrivs i konkurrens med den som bedrivs av privata aktörer, dels att skillnaden i behandling av dessa två verksamheter medför betydande snedvridningar av konkurrensen. Vid bedömningen av omfattningen av konkurrenssnedvridningen ska de ekonomiska förhållandena beaktas. Endast förekomsten av privata aktörer på en marknad visar i sig inte att det finns vare sig en befintlig eller potentiell konkurrens eller en betydande snedvridning av konkurrensen. Man måste också beakta faktiska omständigheter, objektiva indicier och marknadsanalyser (C-344/15, National Roads Authority).

Potentiell konkurrens

Om en myndighet inte är skattskyldig för en viss verksamhet kan det innebära att potentiella privata konkurrenter, som skulle vara skattskyldiga, avskräcks från att börja driva liknande verksamhet. Sådana potentiella konkurrenssituationer ska därför beaktas när konkurrensregeln tillämpas. Det måste dock handla om en verklig möjlighet att bedriva konkurrerande verksamhet och inte bara en hypotetisk möjlighet. Att det finns en verklig möjlighet att bedriva verksamheten ska framgå av objektiva omständigheter, till exempel marknadsundersökningar.

Vad menas med betydande konkurrenssnedvridning?

Konkurrensregeln är en begränsning av en undantagsregel om vad som är en ekonomisk verksamhet. Därför ska tolkningen av begreppet ”betydande” inte göras restriktivt. Begreppet ska tolkas som att den faktiska eller potentiella konkurrenssnedvridningen skulle vara mer än försumbar.

Rättsfall: gatuparkering konkurrerade med annan parkering

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att en kommuns tillhandahållande av parkering på gatumark mot ersättning var ett led i myndighetsutövning. Verksamheten var offentligrättsligt reglerad och innefattade utövande av offentliga maktbefogenheter. På grund av konkurrensregeln var kommunens verksamhet en ekonomisk verksamhet. Gatuparkeringen konkurrerade med parkeringsverksamhet som andra aktörer bedrev på tomtmark och i parkeringshus. Det fanns ett visst samband mellan prissättningen i kommunens gatuparkeringsverksamhet och prissättningen i andra typer av parkeringsverksamhet. Den konkurrenspåverkan som skulle bli följden av att gatuparkeringen inte beskattades var därför tillräckligt stor för att konkurrensregeln skulle bli tillämplig (RÅ 2010 ref. 3).

Särskilt om vissa verksamheter

I artikel 13.1 mervärdesskattedirektivet anges särskilt att offentligrättsliga organ ska i vart fall anses som beskattningsbara personer när det gäller de verksamheter som anges i bilaga I, såvida dessa inte bedrivs i försumbart liten skala.

EU-domstolen har uttalat att begreppet ”i försumbart liten skala” är ett undantag från huvudregeln att all ekonomisk verksamhet är mervärdesskattepliktig varför detta begrepp ska tolkas restriktivt. Det är endast om sådan verksamhet bedrivs av ett offentligrättsligt organ som agerar i egenskap av offentlig myndighet och kan anses vara av så liten omfattning, såväl i tid som i rum, och följaktligen av så liten ekonomisk betydelse att den snedvridning av konkurrensen som kan bli följden är om inte noll, så åtminstone obetydlig, som denna verksamhet inte är föremål för mervärdesskatt (C-677/21 Fluvius Antwerpen).

Kompletterande information

• Ingående skatt för staten och kommunerna m.fl.