Uppdelning av den ingående skatten

Vad är blandad verksamhet?

Blandad verksamhet innebär att det både görs skattepliktiga och undantagna leveranser av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Det ska vara frågan om sådana undantagna transaktioner som inte heller medför avdragsrätt enligt 13 kap. 10 och 11 §§ ML. Avdragsrätten för ingående skatt vid blandad verksamhet regleras i 13 kap. 29–30 §§ ML och är begränsad till ingående skatt som är kopplad till den del av verksamheten där transaktionerna medför avdragsrätt.

Med uttrycket verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt skapas ett samband mellan utgående transaktioner som medför skyldighet att betala mervärdesskatt och avdragsrätt för den ingående skatt som är hänförlig till dessa utgående transaktioner. Uttrycket avser dock även sådana utgående transaktioner som omfattas av undantag från skatteplikt men som ändå medför rätt att få tillbaka betald ingående skatt, s.k. kvalificerade undantag. Det innebär att en beskattningsbar person har avdragsrätt för ingående skatt kopplad inte bara till utgående, skattepliktiga (beskattade) transaktioner, utan i vissa fall även för ingående skatt kopplad till utgående transaktioner som är undantagna från skatteplikt (prop. 2022/23:46 s. 296f).

Vid inköp av varor och tjänster som bara delvis ska användas inom ramen för den ekonomiska verksamheten och delvis privat, gäller i vissa delar andra principer för att fastställa avdragsrätten än vad som framgår av denna sida. Se vad som sägs om det i förvärv delvis för verksamheten, delvis privat.

För den utgående skatten gäller att beskattningsunderlaget ska bestämmas genom uppdelning av vederlaget efter skälig grund (8 kap. 20 § ML), se vidare uppdelning efter skälig grund.

Mervärdesskattedirektivet

Av artikel 173.1 i mervärdesskattedirektivet framgår att när varor och tjänster används av en beskattningsbar person både för transaktioner som avses i artiklarna 168, 169 och 170, vilka medför rätt till avdrag för mervärdesskatt, och för transaktioner som inte medför rätt till avdrag, ska bara den andel av mervärdesskatten vara avdragsgill som kan kopplas till de transaktioner som ger rätt till avdrag. Huvudregeln enligt mervärdesskatte­direktivet är att använda årsomsättningen som fördelningsgrund för samtliga transaktioner som genomförs av den beskattningsbara personen (artikel 174.1 i mervärdesskattedirektivet). Den avdragsgilla andelen ska bestämmas varje år och omräknas till ett procenttal, avrundat uppåt till nästa heltal (artikel 175.1 i mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna tillåts dock att använda andra fördelningsgrunder, bl.a. fördelning på grundval av användningen av samtliga eller en del av varorna och tjänsterna (artikel 173.2 i mervärdesskattedirektivet).

Syftet med regeln i artikel 173.2 om avvikelse från omsättningsmetoden i artikel 174 är att ge medlemsstaterna möjlighet att beakta den specifika karaktären hos vissa av den beskattningsbara personens verksamheter för att kunna uppnå mer exakta resultat vid en fördelning av ingående skatt. EU-domstolen har konstaterat att medlemsstaterna har rätt att föreskriva att en fördelning avseende en viss transaktion, i första hand ska ske enligt en annan fördelningsnyckel än den som grundar sig på omsättningsmetoden, under förutsättning att den valda metoden garanterar ett mer exakt fastställande av den avdragsgilla andelen. Det är därmed tillåtet för medlemsstaterna att ha avdragsregler som beaktar den särskilda användningen av varorna eller tjänsterna (C-183/13, Banco Mais, punkterna 23, 29 och 32 och där angiven praxis).

Den beräkningsregel som anges i artiklarna 174.1 och 175.1 gäller endast när omsättningsmetoden tillämpas. När omsättningsmetoden frångås ska istället medlemsstaterna fastställa metoder och regler för beräkningen av den avdragsgilla andelen. Medlemsstaterna ska då se till att beräkningen är så exakt som möjligt med beaktande av syftet med regeln, systematiken och principen om skatteneutralitet. Beräkningsmetoderna ska på ett objektivt sätt avspegla den andel av kostnaderna som kan hänföras till transaktioner som medför avdragsrätt (C-183/13, Banco Mais, punkterna 25–26 och 30–31 samt där angiven praxis).

En medlemsstat som beräknar den avdragsgilla andelen enligt artikel 173.2 c i mervärdesskattedirektivet har rätt att under vissa omständigheter borträkna vissa intäkter från både täljare och nämnare i det allmänna bråk som fastställer den avdragsgilla andelen för förvärv med blandad användning. EU-domstolen har konstaterat att en medlemsstat har rätt att ålägga en bank som bedriver leasingverksamhet att endast ta med den andel av hyrorna som motsvarar ränta och inte den del som avser amortering, om användningen av de inköpta varorna och tjänsterna framför allt uppkommer med anledning av finansieringen och förvaltningen av dessa avtal (C-183/13, Banco Mais, punkterna 34 och 35).

Särskilt om avrundning

I mervärdesskattedirektivet finns en bestämmelse om avrundning som innebär att den avdragsgilla andelen vid en fördelning av ingående skatt ska bestämmas varje år och omräknas till ett procenttal, avrundat uppåt till nästa heltal. Avrundning får ske när årsomsättningen används för att beräkna fördelningen. Det framgår av artikel 173.1 andra stycket som hänvisar till artikel 175.1 i mervärdesskattedirektivet.

Av EU-domstolens praxis framgår att medlemsstaterna inte är skyldiga att tillämpa avrundningsregeln när den avdragsgilla andelen av den ingående skatten beräknas enligt en av de särskilda metoder som anges i artikel 173.2 i mervärdesskattedirektivet. Syftet med de särskilda metoderna för fördelning av ingående skatt är att tillåta medlemsstaterna att uppnå mer exakta resultat genom att beakta den specifika karaktären av den beskattningsbara personens verksamhet.

I ML finns ingen regel om avrundning. Även om 13 kap. 29 § ML får anses motsvara en fördelning efter användning (i enlighet med artikel 173.2 c i mervärdesskattedirektivet) så kan ibland årsomsättning användas som fördelningsnyckel för att bedöma användningen. Skatteverket anser att om en fördelning sker genom att den totala årsomsättningen används som fördelningsnyckel så ska det ske i enlighet med mervärdesskattedirektivets regler, d.v.s. då får även avrundning ske i enlighet med artikel 175.1. En sådan avrundning kan däremot inte ske när fördelningen görs med någon annan fördelningsnyckel. Denna bedömning görs med hänsyn till systematiken i direktivet, där det i huvudregeln uttryckligen finns en hänvisning till bestämmelsen om avrundning samt mot bakgrund av EU-domstolens praxis (jfr C-183/13 Banco Mais punkterna 25–26 och C-488/07 Royal Bank of Scotland punkterna 22–25).

Det innebär att i de fall en fördelning av den ingående skatten på gemensamma kostnader görs med den totala årsomsättning som fördelningsnyckel, får den avdragsgilla andelen omräknas till ett procenttal avrundat uppåt till nästa heltal. Om fördelningen istället görs med någon annan metod för att bedöma användningen får procenttalet inte avrundas på detta sätt. Skatteverket anser att procenttalet i sistnämnda fall ska räknas fram med minst två decimaler. Se även Skatteverkets ställningstagande Avdragsrätt för mervärdesskatt – fördelning efter skälig grund.

Avdragsrätten

Om en verksamhet bedrivs där transaktionerna bara delvis medför avdragsrätt, t.ex. hos ett utbildningsföretag som både tillhandahåller vissa tjänster som är skattepliktiga och andra tjänster som inte är skattepliktiga, ska avdraget för ingående skatt delas upp enligt följande.

Fullt avdrag

Fullt avdrag medges för ingående skatt på inköp som helt avser den del av verksamheten där transaktionerna medför avdragsrätt (13 kap. 6–12 §§ ML).

Inget avdrag

Avdragsrätt finns inte alls för ingående skatt på inköp som helt avser den del av verksamheten där transaktionerna inte medför avdragsrätt (13 kap. 6–12 §§ ML).

Gemensamma inköp

Avdragsrätt för ingående skatt för gemensamma inköp kan bestämmas enligt tre alternativ:

• För gemensamma inköp, d.v.s. anskaffningar som ska användas eller förbrukas i båda verksamhetsgrenarna och som inte låtit sig fördelas med utgångspunkt från 13 kap. 6 § ML, ska den ingående skatten bestämmas genom uppdelning (13 kap. 29 § ML).
• Ingående skatt som gäller gemensamt inköp som till mer än 95 procent ska användas för transaktioner som medför rätt till avdrag, får dras av i sin helhet (13 kap. 30 § 1 ML).
• Om ingående skatt för förvärv eller import inte överstiger 1 000 kronor och ersättningen för transaktionerna som medför rätt till avdrag uppgår till mer än 95 procent av ersättningen i verksamheten, kan den ingående skatten dras av i sin helhet (13 kap. 30 § 2 ML).

Blandade inköp

• Bestämmelsen i 13 kap. 29 § ML räknar upp flera olika situationer när en uppdelning av den ingående skatten ska ske. En fördelning ska göras om den ingående skatten endast delvis är avdragsgill. Om t.ex. en lantbrukare köper in ett parti takplåt avsedd för både bostadsbyggnad och ekonomibyggnader måste den ingående skatten på inköpet delas upp i en icke avdragsgill del respektive en avdragsgill del. Detta då den ingående skatten för takplåten, som finns på bostadsbyggnaden, omfattas av avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad.
• En uppdelning ska även ske när ett inköp görs gemensamt för flera verksamheter varav någon inte ger rätt till avdrag. Det kan bli aktuellt när det handlar om en skattepliktig verksamhet som kombineras med en verksamhet som är undantagen från skatteplikt och där transaktionerna inte heller medför avdragsrätt (s.k. blandad verksamhet). Som exempel på en sådan situation kan nämnas en fastighetsägare som tillämpar frivillig beskattning för uthyrningen av en av sina två affärsfastigheter.
• Detsamma gäller när den ingående skatten avser både ekonomisk verksamhet och annat än ekonomisk verksamhet (13 kap. 29 § tredje stycket ML). Annat än ekonomisk verksamhet är icke-ekonomisk verksamhet eller andra transaktioner utanför tillämpningsområdet, se bl.a. C-566/17 Zwiazek, punkt 50. En icke ekonomisk verksamhet är en verksamhet där det inte görs någon leverans av varor mot ersättning och där det inte heller sker något tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Som exempel kan nämnas ett företag som dels bedriver en verksamhet som består av skattepliktiga tillhandahållanden av tjänster, dels bedriver verksamhet som består av bidragsfinansierad forskning som inte genererar några skattepliktiga utgående transaktioner. Ett annat exempel är en förening, vars huvudsakliga ändamål är att tillvarata sina medlemmars allmänna intressen (icke-ekonomisk verksamhet) men som även i mindre omfattning utför skattepliktiga leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster (prop. 2022/23:46 s. 458).

Fördelningsgrund

Bestämmelsen i 13 kap. 29 § ML innebär att en bedömning av avdragsrätten ska göras för varje enskilt förvärv. En fördelning ska i första hand göras efter hur stor del av den ingående skatten som avser den verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt. Det innebär att en fördelning ska göras efter den faktiska användningen av den vara eller tjänst som förvärvats. En sådan fördelning kan göras om det redan vid förvärvstidpunkten är klart i vilken omfattning förvärvet ska nyttjas i en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt.

Om den faktiska användningen inte är känd vid förvärvstillfället får en fördelning istället ske efter skälig grund. En sådan fördelning ska så långt möjligt motsvara resursförbrukningen i de olika verksamhetsgrenarna (HFD 2014 ref 18 I). Det innebär att även en bedömning efter skälig grund ska göras utifrån ett förvärvs användning.

Eftersom det är den beskattningsbara personen som har bevisbördan måste skälighetsbedömningen vara kontrollerbar och kunna styrkas med objektiva omständigheter, d.v.s. det måste finnas ett tillförlitligt underlag.

När användningen ska bedömas efter skälig grund kan olika fördelningsnycklar användas. Det är alltid den fördelningsnyckel som mest exakt speglar resursförbrukningen i verksamheten som ska tillämpas. De fördelningsnycklar som kan bli aktuella beror bl.a. på vilken typ av verksamhet som bedrivs och hur kostnadsstrukturen i den aktuella verksamheten ser ut. Detta innebär även att det kan finnas skäl för ett och samma företag att tillämpa flera olika fördelningsnycklar parallellt. Exempelvis kan företaget använda en fördelningsnyckel för mervärdesskatt på anskaffningskostnad för en byggnad, en annan fördelningsnyckel för en maskin och en tredje för gemensamma kostnader i övrigt.

Årsomsättning som fördelningsnyckel för att bedöma användningen

Skatteverket anser att det är årsomsättningen som i normalfallet ska användas som fördelningsnyckel för att bedöma användningen av den inköpta varan eller tjänsten. Årsomsättningen ger normalt en bra bild av hur resurserna används och förbrukas i verksamheten. Årsomsättningen är även en uppgift som ett företag på ett enkelt sätt kan visa och som även kan mätas på ett för Skatteverket objektivt verifierbart sätt.

Om årsomsättningen används som fördelningsnyckel för att visa hur resursen förbrukas i verksamheten ska beräkningen av den avdragsgilla andelen ingående skatt göras i enlighet med direktivets regler. Det innebär bl.a. att beräkningen ska göras genom ett bråk där täljaren innehåller den skattepliktiga omsättningen för ett helt beskattningsår och nämnaren den totala omsättningen för beskattningsåret (d.v.s. skattepliktig och undantagen omsättning). Eftersom årsomsättningen normalt blir känd i samband med årets bokslut är det dock tillåtet att göra en preliminär fördelning löpande under året, med stöd av föregående års bokslut. I samband med det aktuella årets bokslut görs sedan en definitiv fördelning som redovisas till Skatteverket som en rättelse. När det gäller anskaffningar i blandad verksamhet kan bestämmelserna i 15 kap. ML om justering av ingående skatt bli aktuella att tillämpa. Justering kan komma i fråga efter anskaffningsåret om avdragsprocenten ändras tillräckligt mycket på grund av ändrad användning av investeringsvaror eller vid försäljning.

När årsomsättningen används som fördelningsnyckel är det årsomsättningsbeloppen exklusive mervärdesskatt som ska användas vid beräkningen.

Om årsomsättningen används som fördelningsnyckel kan även den avdragsgilla andelen avrundas uppåt till nästa heltal, se särskilt om avrundning.

Andra fördelningsnycklar för att bedöma användningen

Skatteverket anser att om det finns en annan fördelningsnyckel än årsomsättning som mer exakt visar hur resurserna förbrukas i verksamheten, d.v.s. hur de förvärvade varorna och tjänsterna används i verksamheten, så ska denna fördelningsnyckel användas.

En fördelning av ingående skatt som avser fastighetskostnader bör enligt Skatteverkets uppfattning normalt göras med yta som utgångspunkt för fördelningen, i de fall skattepliktig respektive skattefri verksamhet bedrivs på separata ytor. Ytan som utgångspunkt för att visa användningen bör i dessa fall ge ett resultat som är mer exakt än om årsomsättning används som fördelningsnyckel. Ritningar kan användas för att visa ytan och styrka avdragsrätten.

Andra sätt att bedöma användningen kan t.ex. vara att utgå från produktionskostnaderna i respektive verksamhetsgren, använd timtid för en maskin eller körsträcka för ett fordon. Ett exempel på ett tillförlitligt underlag för att styrka att den valda fördelningsnyckeln mer exakt visar hur inköpet används i verksamheten är en körjournal för att visa körsträckan.

Nedlagd arbetstid som grund för att bedöma användningen är en metod som i normalfallet är svår för företagen att verifiera samt för Skatteverket att kontrollera. Det gäller framförallt verksamheter där en och samma anställd arbetar både med skattepliktiga och undantagna tillhandahållanden. Nedlagd tid bör dock kunna användas när respektive anställd uteslutande arbetar med skattepliktiga alternativt undantagna transaktioner. Nedlagd tid bör även kunna användas när det är frågan om verksamheter där tiden registreras för andra ändamål än enbart för mervärdesskatteredovisningen, exempelvis för advokater och revisorer som registrerar sin tid för faktureringsändamål. Exempel på tillförlitligt underlag för att styrka en fördelning med nedlagd arbetstid som utgångspunkt för att visa användningen är t.ex. tidredovisningen i kombination med fakturering till tredje man.

Ett företag kan ha försäljning som helt eller i huvudsak görs utan användning av de varor eller tjänster som förvärvats. En beräkning med den totala årsomsättningen som fördelningsnyckel kan då ge ett felaktigt resultat vid beräkningen av avdragsrätten. En beräkning som alltså inte återspeglar hur resurserna faktiskt förbrukas. Skatteverket anser att en fördelning i dessa fall kan göras med beaktande av årsomsättningen men där vissa ersättningar, eller vissa delar av ersättningarna inte tas med i beräkningen (en justerad årsomsättningsmetod). Det kan exempelvis gälla ett företag som har tre verksamheter, men där ett gemensamt förvärv görs till endast två av verksamheterna. Vid en fördelning ska årsomsättningarna i endast dessa två verksamheter beaktas. Det kan även gälla intäkter som i huvudsak mottas utan användning av de varor eller tjänster som köps. Se även Skatteverkets ställningstagande Avdragsrätt för mervärdesskatt – fördelning efter skälig grund.

Särskilt om avdragsrätt för fastigheter

Om frivillig beskattning tillämpas endast för uthyrning av vissa delar av en fastighet gäller följande:

• För skatt på inköp till den del som omfattas av den frivilliga beskattningen finns full avdragsrätt.
• För skatt på inköp till den del som inte omfattas av den frivilliga beskattningen finns ingen avdragsrätt.
• För skatt på inköp som är gemensamma för hela verksamheten, alltså för verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt respektive inte medför avdragsrätt, ska i första hand den avdragsgilla delen bestämmas genom en faktisk uppdelning av skatten. Om det inte är möjligt att göra en sådan faktisk uppdelning får den ingående skatten delas upp efter skälig grund i en avdragsgill och en inte avdragsgill del (13 kap. 29 § ML).

Gemensamma inköp kan avse t.ex. yttertak, fasader, trappuppgångar, planteringar och allmänna installationer för vatten, värme och sanitet. En fördelning av ingående skatt som avser fastighetskostnader bör enligt Skatteverkets uppfattning normalt göras med yta som utgångspunkt för fördelningen, i de fall skattepliktig respektive skattefri verksamhet bedrivs på separata ytor.

Avdragsrätt för fastighet som delvis används för privat bruk

Ingående skatt som omfattas av avdragsrätt enligt 13 kap. 6 § ML eller någon av 13 kap. 8–11 §§ ML och som avser en fastighet som ingår i en beskattningsbar persons rörelsetillgångar, får bara dras av i proportion till den beskattningsbara personens användning av fastigheten för rörelsen. Detta om fastigheten används både för rörelsen och eget privat bruk, personalens privata bruk eller annars för andra ändamål än den egna rörelsen. Detta gäller emellertid inte en stadigvarande bostad vilken omfattas av avdragsbegränsningen i 13 kap. 26 § ML. Det gäller inte heller för ingående skatt som får dras av enligt 13 kap. 27 § ML vid utförande av sådana tjänster där uttagsbeskattning ska ske och vid jordbruksarrende som omfattar bostad. (13 kap. 13 § ML).

Om den avdragsgilla delen inte kan fastställas får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (13 kap. 14 § ML), se även Tillgångar som nyttjas privat.

Byggnad som delvis omfattas av frivillig beskattning

Vid beräkning av avdrag utifrån skälig grund ska den fördelningsnyckel som mest exakt speglar resursförbrukningen i verksamheten användas. Det medför att olika fördelningsnycklar kan bli aktuella i skilda situationer. En fördelning av ingående skatt som avser fastighetskostnader bör enligt Skatteverkets uppfattning normalt göras med yta som utgångspunkt för fördelningen. Men en fördelning av ingående skatt som avser ny-, till- och ombyggnad bör som regel göras utifrån produktionskostnaden för lokaler som omfattas av frivillig beskattning i förhållande till produktionskostnaden för övriga delar av fastigheten. En sådan fördelning bör mest exakt spegla resursförbrukningen i verksamheten. Exempelvis kan våtutrymmen ha en högre produktionskostnad per kvm än andra utrymmen och rörelselokaler kan ha en högre produktionskostnad per kvm än bostäder. Fördelning kan då göras för varje byggnadsdel för sig. I normalfallet framgår byggkostnadernas fördelning på olika byggnadsdelar av verifikationsunderlaget. I undantagsfall kan det tänkas att verifikationerna är otillräckliga som underlag för fördelningen. I sådana fall kan den beskattningsbara personen ges möjlighet att inkomma med intyg från byggmästare eller annan byggsakkunnig.

Samma fördelningsnyckel bör ofta kunna användas för andra fastighetskostnader. I dessa fall kan dock många gånger förhållandena vara sådana att det är lämpligast att göra fördelningen utifrån storleken på de ytor som omfattas av den frivilliga beskattningen i förhållande till storleken av andra ytor i fastigheten. I andra fall kan fördelningen ske med ledning av uppgifter om byggnadsvolym. För kostnader där användningen inte är känd vid inköpstillfället och som inte kan kopplas till en viss fastighet utan i stället får anses avse företagets totala verksamhet bör i normalfallet årsomsättning användas som fördelningsnyckel.

Exempel: byggnad som delvis omfattas av frivillig beskattning

En fastighetsägare låter uppföra en byggnad som består av bostäder och butikslokaler. Bostadsytan uppgår till 500 kvm och lokalytorna likaledes till 500 kvm. Av lokalytorna hyrs 400 kvm ut till en hyresgäst som ska bedriva försäljning av varor (Hyresgästen A), och resterande 100 kvm till en tandläkare (mervärdesskattefri verksamhet). Fastighetsägarens uthyrning till Hyresgästen A omfattas av frivillig beskattning. Fastighetsägaren yrkar sedan avdrag för den ingående skatten på byggnationen. I första hand görs en uppdelning av den ingående skatten utifrån produktionskostnaden för de olika lokalerna respektive bostäderna. Vad som återstår av den ingående skatten därefter, t.ex. sådant som gäller gemensamhetsutrymmen, fördelas lämpligen efter ytor. Avdragsgill del av den ingående skatten på gemensamma inköp blir då 40 procent (400/1 000). Hade fördelning utifrån produktionskostnaden överhuvudtaget inte varit möjlig i fallet, hade hela den ingående skatten fått fördelas med ledning av ytor.

Exempel: Fördelning av ingående skatt på olika slags kostnader, bl.a. renoveringskostnader

En optiker låter renovera butikslokal och synundersökningsrum. Kostnaderna presenteras på en gemensam faktura. Vidare betalas elräkning för lokalerna och en faktura som gäller en annonskampanj. Optikern har inte avdragsrätt för ingående skatt som kan kopplas till tillhandahållande av tjänster som gäller synundersökning. Detta då synundersökning ses som sjukvård, vilket inte är ett skattepliktigt tillhandahållande. Mervärdesskatten på kostnaderna för renovering och elräkning fördelas lämpligen utifrån lokalytorna. Mervärdesskatten på annonskampanjen fördelas med utgångspunkt från försäljning i vardera verksamhetsgrenen.

95-procentreglerna för fastigheter

De s.k. 95-procentreglerna i 13 kap. 30 § ML är även tillämpliga vad gäller frivillig beskattning för uthyrning av fastighet. Vid tillämpning av dessa regler ska avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad liksom övriga generella avdragsbegränsningar i ML beaktas.

Exempel: Tillämpning av 95-procentregeln vid frivillig beskattning för uthyrning av rörelselokaler

Ett bolag äger två fastigheter som täcker ett helt kvarter. Bolaget tillämpar frivillig beskattning för uthyrning av fastigheterna med mer än 95 procent av de totala ytorna. Bolaget har inköp för planering av ombyggnation, fastighetsombildning och förändring av hela kvarteret.

95-procentregeln i 13 kap. 30 1 § ML gäller när en fastighetsägare har blandad verksamhet genom att tillämpa frivillig beskattning för en del av sin uthyrning medan övrig uthyrning är skattefri. Den kan dock endast tillämpas på de förvärv som är gemensamma för både den skattepliktiga uthyrningen och den skattefria uthyrningen. Förvärv direkt till de lokaler där fastighetsägaren tillämpar frivillig beskattning på uthyrningen av får dras av till 100 procent medan förvärv direkt för de lokaler som hyrs ut skattefritt inte omfattas av någon avdragsrätt.

De aktuella förvärven avser hela kvarteret och har inte varit direkt kopplade till någon lokal. Kostnaderna för dessa inköp kan då anses vara gemensamma för hela verksamheten och avdrag kan medges för hela den ingående skatten på inköpen med tillämpning av 95-procentregeln.

Särskilt om avdragsrätt hos holdingbolag och riskkapitalbolag

Skatteverket anser att om ett holdingbolag tillhandahåller skattepliktiga tjänster mot ersättning till något eller några av dotterbolagen men inte till alla, ses bolaget delvis som ett aktivt och delvis som ett passivt holdingbolag. Bolaget bedriver alltså både ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet. Ett riskkapitalbolag som även deltar i förvaltningen av dotterbolagen bedriver så kallad blandad verksamhet. Det innebär att en fördelning av den ingående skatten ska göras hos sådana holdingbolag och riskkapitalbolag (Skatteverkets ställningstagande Holdingbolag – avdragsrätt för mervärdesskatt).

På sidan Organisationskostnader m.m. kan du läsa mer om i vilka fall och i hur stor omfattning det finns avdragsrätt vid innehav, inköp och försäljning av andelar i holdingbolag och riskkapitalbolag.

Idrottsföreningar

En idrottsförening anses i normalfallet inte som en beskattningsbar person. Flera olika verksamheter kan dock förekomma i en förening. Den idrottsliga verksamheten är normalt inte ekonomisk verksamhet medan t.ex. en serveringsverksamhet vanligtvis anses som ekonomisk verksamhet.

Avdragsrätt finns då inte för ingående skatt på anskaffningar för den idrottsliga verksamheten eller för spelarnas och funktionärernas privata bruk, men för anskaffningar till serveringsverksamheten finns avdragsrätt. Se även Ekonomisk verksamhet för ideella föreningar.

Banker

Banker är en företagskategori som har blandad verksamhet, se Finansiella tjänster. Bankfacksuthyrning, depåverksamhet, inkassoverksamhet m.m. är skattepliktiga transaktioner som medför rätt till avdrag, medan in- och utlåningsverksamhet och betalningsförmedling och värdepappershandel är skattefria transaktioner som inte medför rätt till avdragsrätt . Se även Skatteverkets ställningstagande Avdragsrätt för mervärdesskatt – fördelning efter skälig grund

Rättsfall: fördelningsnyckel för banken utifrån antal anställda

I ett avgörande från kammarrätten har domstolen inte godtagit en ökad avdragsrätt för ingående skatt, när en bank i efterhand ville justera avdragsrätten. Banken använde en fördelningsnyckel som utgick ifrån antal anställda som arbetar i den verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt i förhållande till totalt antal anställda i banken. Kammarrätten ansåg att det inte gick att fastställa hur kostnaderna fördelar sig mellan de olika verksamhetsdelarna med den valda beräkningsmodellen (KRNS 2009-03-05, mål nr 6443-07).

Utbildningsföretag

Företag som sysslar med både utbildning och information kan ha blandad verksamhet, se Utbildning. Vissa av deras tillhandahållanden kan vara undantagna från skatteplikt, t.ex. om de deltar i utbildning inom gymnasieskolan.

Exempel: utbildningsverksamhet

Ett företag bedriver utbildningsverksamhet. Av företagets årsomsättning avser 90,9 procent sådana utbildningar som är undantagna från skatteplikt. Resterande del av årsomsättningen (9,1 procent) består av skattepliktiga uppdragsutbildningar till företag.

Företaget har kostnader för inköp av nya bänkar till utbildningsverksamheten. Kostnaden som uppgår till 100 000 kr, varav mervärdesskatt 20 000 kr, kan inte kopplas till någon särskild del av verksamheten. Den faktiska användningen är inte känd vid inköpstillfället, istället får användningen bedömas efter skälig grund. I normalfallet bör årsomsättningen kunna användas som fördelningsnyckel för att beräkna användningen i de olika verksamhetsgrenarna. I det här fallet har det inte heller framkommit någon annan fördelningsnyckel som mer exakt kan visa hur de nya bänkarna används i företagets verksamhet. Eftersom den totala årsomsättningen används kan även avrundningsregeln i direktivet tillämpas. Det innebär att procenttalet kan avrundas uppåt till nästa heltal, d.v.s. till 10 procent. Den avdragsgilla andelen av den ingående skatten kan därmed bestämmas till 2 000 kr (10 procent av 20 000 kr). Se även Skatteverkets ställningstagande Avdragsrätt för mervärdesskatt – fördelning efter skälig grund.

Företagsförmedling

Skatteverket anser att företagsförmedlingstjänster antingen kan vara undantagna från skatteplikt, om uppdraget resulterar i en överlåtelse av aktierna i företaget, eller skattepliktiga, om uppdraget resulterar i en överlåtelse av inkråmet i företaget.

Många företag som sysslar med företagsförmedling kan alltså ha blandad verksamhet. Avdragsrätt finns för ingående skatt på inköp som används för skattepliktiga tjänster. Däremot finns inte avdragsrätt för ingående skatt på inköp som används för skattefria förmedlingstjänster.

Om ett uppdrag formuleras som ett öppet avtal kan resultatet antingen bli en skattepliktig eller en skattefri förmedlingstjänst. Det är vad som slutligen överlåts, aktier eller inkråm, som avgör om förmedlingstjänsten är skattepliktig eller inte.

Avdragsrätten för ingående skatt inträder i princip när inköpet görs och det är vid detta tillfälle avdragsrättens räckvidd ska bedömas. Förmedlaren har bevisbördan för att villkoren för avdragsrätt är uppfyllda. I princip finns rätt till omedelbart avdrag för den ingående skatten. Detta förutsätter dock att förmedlaren med faktiska omständigheter åtminstone kan göra det sannolikt att inköpet ska användas för en skattepliktig förmedlingstjänst. Om användningen är oklar och inköpet lika gärna kan användas för en skattepliktig förmedlingstjänst som en skattefri förmedlingstjänst, får däremot avdraget inte göras. Avdrag för ingående skatt kan därför normalt inte göras om ett inköp ska användas för ett förmedlingsuppdrag som formulerats som ett öppet avtal. Skatteverket anser dock att korrigering kan ske i den ursprungliga redovisningsperioden om det senare visar sig att förmedlingen resulterar i en skattepliktig tjänst.

På motsvarande sätt ska avdraget korrigeras om avdrag för ingående skatt har gjorts vid inköpet och det senare visar sig att uppdraget resulterar i en skattefri förmedlingstjänst.

Bitransaktioner

Skatteverket anser att en försäljning av aktier i ett dotterbolag som omfattas av bolagets ekonomiska verksamhet inte kan anses vara en sådan bitransaktion som det ska bortses från vid beräkningen av den avdragsgilla delen (jfr C-29/08, AB SKF, punkt 33). En sådan undantagen aktieförsäljning ska därför beaktas vid fördelningen av ingående skatt på den beskattningsbara personens allmänna omkostnader. Läs mer om försäljning av aktier under Organisationskostnader m.m.

Bokföring

Den fördelning på avdragsgill respektive ej avdragsgill ingående skatt som görs kan lämpligen noteras som en konteringsuppgift på verifikationerna. Ett av skälen är att den ej avdragsgilla delen av mervärdesskatten ska bokföras på samma kostnadskonto som den övriga delen av kostnadsposten. Fördelningen kan dock noteras även på annat sätt. Den som är deklarationsskyldig måste i skälig omfattning föra räkenskaper, göra anteckningar eller på annat lämpligt sätt se till att underlag finns för att hen ska kunna fullgöra deklarationsskyldigheten och för att Skatteverket ska kunna kontrollera och fatta beskattningsbeslut (39 kap. 3 § SFL).

Kompletterande information

• Justering av ingående skatt.
• Skatteplikt och undantag för mervärdesskatt.
• Finansiella tjänster.
• Utbildning.
• Vid vissa undantagna transaktioner.