Begreppet ”det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten”

Varför måste man avgöra vilket företag som faktiskt har rätt till inkomsten?

En grundläggande förutsättning för att de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna ska bli tillämpliga är att ränteutgifterna avser en skuld till ett företag som är i intressegemenskap med bolaget. Har företaget en skuld till ett företag i intressegemenskap med bolaget måste något av de tre grundläggande kraven för avdragsrätt enligt de riktade ränteavdrags­begränsnings­reglerna vara uppfyllt för att bolaget ska kunna få avdrag. Dessa grundläggande krav för rätt till avdrag ställs i förhållande till det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till den inkomst som motsvarar ränteutgiften (24 kap. 18 § första stycket IL). Det är därför man måste avgöra vilket företag inom intressegemenskapen som faktisk anses ha rätt till den inkomst som motsvarar ränteutgiften i regelverkets mening. Den formella långivaren, d.v.s. det företag inom intresse­gemenskapen som det låntagande företaget har en skuld till, behöver inte alltid vara det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten.

Det företag som faktiskt har rätt till inkomsten ska vara ett företag inom intressegemenskapen

Av lagtexten framgår att vid tillämpningen av de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna, d.v.s. när ett bolag har en skuld till ett företag inom intressegemenskapen, är det alltid ett företag i intressegemenskapen som faktiskt ska anses ha rätt till inkomsten (24 kap. 18 § första stycket IL).

Även de förenklade uttrycken ”den som faktiskt har rätt till inkomsten”, ”den som har rätt till inkomsten” och ”den verkliga mottagaren” används för att beskriva begreppet.

Uttalanden i förarbetena om begreppet ”det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten”

Förarbetena till 2009 års ränteavdragsbegränsningsregler ger viss vägledning i hur man ska tolka begreppet ”det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten” (prop. 2017/18:245 s. 365, prop. 2012/13:1 s. 254 och prop. 2008/09:65 s. 59 f.).

I förarbetena till 2009 års ränteavdragsbegränsningsregler anges att med begreppet ”det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten” menas att mottagaren ska ta emot den inkomst som motsvaras av ränteutgiften för egen del. Det räcker alltså inte att endast ha en formell rätt till inkomsten, utan företaget ska vara den verkliga och rättmätiga ägaren som får de ekonomiska fördelarna. I förarbetena till 2009 års regler anges också att begreppen ”den som faktiskt har rätt till inkomsten” och ”beneficial owner” i princip ska motsvara varandra (prop. 2008/09:65 s. 61). Syftet med formuleringen ”den som faktiskt har rätt till inkomsten” var att förhindra s.k. slussning där den faktiska ägaren till inkomsten är ett företag i intresse­gemen­skapen som hör hemma i ett lågskatteland, men lånet ”slussas” via ett eller flera företag i intressegemenskapen som hör hemma i stater där beskattningen är högre än 10 procent (prop. 2008/09:65 s. 61).

Situationer med fler än en verklig mottagare

I förarbetena till nuvarande regler tydliggörs att det kan finnas mer än en verklig mottagare. Men något exempel på en sådan situation är inte beskrivet (prop. 2017/18:245 s. 183).

Skatteverkets tolkning av ”det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten”

Skatteverket har tidigare utvecklat sin syn på hur begreppet ”det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten" ska tolkas vad gäller 2013 års ränteavdrags­begränsningsregler (Skatteverkets ställningstagande om avdragsrätt för räntor i de fall där räntor slussas genom ett eller flera företag till ”det företag som faktiskt har rätt till inkomsten”). Ställningstagandet behandlar bl.a. vilket företag som i normalfallet kan anses vara det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten i en situation där det finns lån mellan en stapel med svenska aktiebolag. Ställningstagandet innehåller även en allmän genomgång och analys av begreppet ”det företag som har rätt till inkomsten”.

Även om de nuvarande riktade reglerna har en annan utformning än 2013 års regler är begreppet ”det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten” detsamma som i tidigare års begränsningsregler. Skatteverkets uppfattning om hur begreppet ”det företag inom intresse­gemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten” då skulle tolkas kan därför ge ledning också vid tillämpningen av nuvarande regler.

I likhet med tidigare års regelverk anser Skatteverket att uttrycket "det företag som faktiskt har rätt till inkomsten" ska tolkas i förhållande till syftet med formuleringen, att förhindra kringgåenden där t.ex. den verkliga mottagaren av inkomsten är ett företag inom intressegemenskapen som hör hemma i en lågskattejurisdiktion, men lånet "slussas" via ett företag i intressegemenskapen som hör hemma inom EES (jfr prop. 2017/18:245 s. 182 f).

Rättsfall: det företag som faktiskt har rätt till inkomsten när inkomsten förutsattes föras över som utdelning

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat innebörden av begreppet ”det företag som faktiskt har rätt till inkomsten” (HFD 2012 not. 24).

Omständigheterna i fallet, som avser ett förhandsbesked, var mycket speciella. Rättsfallet visar att den omständigheten att kedjan av överföringar innehåller ett led som förutsätter att man måste fatta beslut om utdelning inom intressegemenskapen inte i sig utesluter att ett företag längre bort i kedjan kan anses vara det företag som faktiskt har rätt till inkomsten i ränteavdrags­begränsnings­reglernas mening.

Högsta förvaltningsdomstolen delade Skatterättsnämndens bedömning och ansåg att en kedja av tänkta och faktiska överföringar av belopp ledde fram till att ett amerikanskt bolag, LLC, skulle anses vara det företag som faktiskt hade rätt till inkomsterna motsvarande ränteutgifterna på en skuld som ett svenskt bolag, X AB, hade till ett nederländskt bolag, Y BV. Den kedja av överföringar som beskrivs nedan är en schematisk och förenklad beskrivning som visar på huvuddragen i kedjan.

Det svenska bolaget X AB hade en skuld, lån A, till ett nederländskt bolag, Y BV, som inte ansågs komma att använda den mottagna ränteintäkten till annat än att lämna utdelning med ett belopp motsvarande ränteintäkten på lån A till ett annat nederländskt bolag, H BV. Det utdelade beloppet skulle användas av H BV till att betala ränta på en skuld (lån B) till det amerikanska bolaget LLC. Y BV:s ränteintäkter på lån A kunde kvittas bort med H BV:s ränteutgifter på lån B, eftersom dessa två nederländska bolag ingick i en fiskal enhet. På så sätt uppkom ingen effektiv beskattning i Nederländerna. Vidare beskattades LLC:s ränteintäkt på lån B inte i USA, eftersom de s.k. check-the-box-reglerna användes. Bolagets invändningar i Högsta förvaltningsdomstolen om att Y BV inte hade någon skyldighet att vidareförmedla ränteinkomsten på lån A till någon annan, och att utdelningen som Y BV förutsätts lämna kräver att bolagsstämman beslutar om detta, samt att det finns tillräckliga medel för sådan utdelning, föranledde inte Högsta förvaltningsdomstolen att göra en annan bedömning än Skatterättsnämnden. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen var alltså LLC det företag inom intressegemenskapen som hade rätt till den inkomst som motsvarade X AB:s ränteutgift.

Rättsfall: vem är långivare och vem har rätt till inkomsten vid lån inom en fondstruktur?

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett mål som avser lån inom en kontraktsrättslig fondstruktur på Jersey bedömt att det är investerarna i fonden, och inte fondens förvaltarbolag (GP-bolag), som är det svenska låntagande bolagets långivare. Fonden saknade rättskapacitet och kunde inte äga tillgångar (HFD 2020 ref. 68). Domstolen fann även att det förelåg intressegemenskap mellan det låntagande bolaget och de investerare som var företag. Läs mer i avsnittet Rättsfall: väsentligt inflytande genom speciell avtalskonstruktion och samverkan i en fondstruktur.

Högsta förvaltningsdomstolen bedömde också att investerarna var de verkliga mottagarna till de inkomster som motsvarade ränteutgifterna. Ränteavdragsbegränsningsreglerna var därför tillämpliga på de investerare i fonden som var företag. Målet avsåg 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler.

En prövning av om något av de tre grundläggande kraven för avdragsrätt överhuvudtaget är uppfyllt enligt de riktade ränte­avdrags­begränsningsreglerna måste i ett sådant fall göras hos var och en av de investerare som är företag.

Skatteverket har, med anledning av bl.a. ovanstående dom från HFD, utfärdat ett ställningstagande där investerarnas beskattning behandlas (Beskattning av obegränsat skattskyldiga investerare i utländska riskkapitalfonder i form av limited partnerships i Jersey m.fl.).