Modersmjölk, blod och organ samt läkemedel

Modersmjölk, blod eller organ från människor

Leverans av modersmjölk, blod och organ från människor är undantagen från skatteplikt för mervärdesskatt (10 kap. 12 § ML). Undantaget motsvaras av artikel 132.1 d i mervärdesskattedirektivet.

Blod- och organförsörjning sker genom att frivilliga givare donerar blod och organ. Donationerna sker till landets blodcentraler och sjukhus. När blod eller organ ska användas av en annan juridisk person än den som tagit emot donationen utgår en ersättning. När en juridisk person får tillgång till blod och organ från en annan juridisk person och för det betalar en ersättning är det fråga om en beskattningsbar transaktion, d.v.s. leverans av vara mot ersättning. Skatteverket anser att leverans av blod eller organ från människor kan omfattas av undantag från skatteplikt om köparen av produkterna ska använda dessa för terapeutiska ändamål.

Undantaget gäller bara vid leverans av de uppräknade varorna enligt bestämmelsen (10 kap. 12 § ML). Undantaget gäller därför enligt EU-domstolen inte för tjänster som består av enbart transport av organ (C-237/09, De Fruytier).

Begreppet blod från människor

Begreppet blod från människor definieras inte i ML eller i mervärdesskattedirektivet. Skatteverket anser att betydelsen av begreppet blod ska fastställas utifrån dess normala betydelse i vanligt språkbruk, med hänsyn till det sammanhang i vilket det används och de mål som eftersträvas med det regelverk i vilket det ingår. Blod från människor är en beståndsdel av människokroppen som är sammansatt av flera icke självständiga komponenter som genom samverkan möjliggör försörjning av samtliga organ och vävnader. Blodet består av röda blodkroppar (erytrocyter), vita blodkroppar (leukocyter), blodplättar (trombocyter) samt plasma. Med blod avses både helt blod och delar av blod såsom blodkomponenterna röda och vita blodkroppar, blodplättar och plasma (jämför C-412/15, TMD, punkterna 25–28 och mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 99:e mötet den 3 juli 2013, dokument B, punkt 4.2).

Begreppet organ från människor

Begreppet organ definieras inte i ML eller i mervärdesskattedirektivet. Skatteverket anser därför att betydelsen av begreppet organ ska fastställas utifrån dess normala betydelse i vanligt språkbruk med hänsyn till sammanhang och mål i bestämmelsen.

Den normala betydelsen av organ är att det är en yttre eller inre kroppsdel med specifik funktion och form. Ett organ består av vävnader, som i sin tur är bildade av olika sorters celler.

Det grundläggande syftet med undantaget från skatteplikt för bl.a. organ är att underlätta tillgången till vissa tjänster och leveranser av vissa varor genom att de befrias från den merkostnad som mervärdesskatten medför. Detta syfte har stor betydelse vid tolkningen av undantaget. Den omständigheten att den medicinska utvecklingen har gjort det möjligt att använda inte enbart organet i sig utan även beståndsdelar av ett organ får enligt Skatteverkets bedömning inte leda till att undantaget i sig urholkas och inte uppfyller sitt syfte fullt ut.

Skatteverkets bedömning är därför att begreppet organ ska tolkas på samma sätt som blod. Det innebär att begreppet organ också inbegriper delar av organ oavsett hur de benämns. De beståndsdelar som ett mänskligt organ innehåller kan därför också omfattas av undantaget. I likhet med vad som gäller för blod avses med begreppet organ hela organ men även beståndsdelar av ett organ såsom t.ex. hornhinnor och hjärtklaffar.

I undantaget från skatteplikt finns inte uttryckligen angivet att undantaget ska omfatta vävnader eller celler från människor. Skatteverket anser dock att syftet med undantaget för organ har varit att undanta leverans av mänskligt material från skatteplikt. Det finns därför anledning att tolka begreppet organ så att det också omfattar leverans av sådant mänskligt material som kan tas till vara från ett organ, som t.ex. vävnader och celler. Undantaget kan alltså bli tillämpligt för vävnader och celler.

Blodet eller organen ska användas för terapeutiska ändamål

För att leverans av blod, blodkomponenter, organ eller beståndsdelar av organ ska omfattas av undantaget från skatteplikt anser Skatteverket att det krävs att varorna är direkt avsedda att användas för terapeutiska ändamål. Med direkt avsedd att användas menas att köparen av produkterna ska använda dessa för terapeutiska ändamål. Med terapeutiskt ändamål avses medicinska åtgärder inom hälso- och sjukvård i syfte att ställa diagnos, ge vård och om möjligt bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. Syftet med de medicinska åtgärderna ska vara att skydda – inbegripet även bevara och återställa – hälsan hos människor. Det är köparens användning som är det avgörande. Produkterna anses då bidra till verksamheter av allmänt intresse vilket är avsikten med de aktuella undantagen inom hälso- och sjukvården.

Leverans av blod, blodkomponenter, organ eller beståndsdelar av organ för andra ändamål än att direkt användas för terapeutiska ändamål omfattas inte av undantaget. Detta innebär att t.ex. försäljning av plasma till läkemedelsindustrin inte omfattas av undantaget.

Leverans av blod, blodkomponenter, organ eller beståndsdelar av organ kan ske till en köpare som har en verksamhet där produkterna både används för terapeutiskt ändamål och för annat ändamål. Skatteverket anser att bedömningen av undantaget av praktiska skäl då får utgå från köparens huvudsakliga verksamhet.

Läkemedel

Läkemedel som säljs till sjukhus eller som lämnas ut enligt recept eller förs in i landet i anslutning till sådan försäljning eller utlämning undantas från skatteplikt för mervärdesskatt (10 kap. 13 § ML).

Mervärdesskattedirektivet innehåller inte någon motsvarande regel men Sverige har genom anslutningsfördraget med EU fått rätt att behålla undantaget (artikel 111 b i mervärdesskattedirektivet).

Begreppet sjukhus omfattar inte vårdcentraler, företagsläkare, privatläkare eller husläkare (RÅ 2001 not. 40).

Begreppet läkemedel definieras i läkemedelslagen (2015:315). Skatteverket anser att läkemedel inte inryms i begreppet livsmedel enligt ML.

Recept utfärdas ibland för receptfria läkemedel som patienten skulle kunna köpa utan att ha recept. Undantaget från skatteplikt gäller oavsett om läkemedlet är receptbelagt eller inte, under förutsättning att det faktiskt lämnas ut mot recept i det enskilda fallet. Även djurmedicin som lämnas ut mot recept eller säljs till djursjukhus omfattas av undantaget.

Försäljning av läkemedel som lämnas ut utan recept omfattas inte av undantaget även om det aktuella läkemedlet kan säljas på apotek mot recept. Det innebär att preparat som t.ex. säljs av en hälsokostaffär inte är undantaget från skatteplikt även om samma preparat kan tillhandahållas mot recept på ett apotek.

Undantaget för läkemedel är ett s.k. kvalificerat undantag vilket innebär rätt till avdrag för ingående skatt trots att leveransen är undantagen från skatteplikt.

Ett bolags försäljning av vaccin och serum omfattades av undantaget

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett bolags försäljning av vaccin och serum till privatläkare, husläkare, vaccinationscentraler och vårdcentraler omfattades av undantaget från skatteplikt för läkemedel som lämnas ut enligt recept. Bolaget bedrev verksamhet i form av försäljning av vaccin och serum till bl.a. privatläkarmottagningar, vaccinationscentraler och vårdcentraler. Bolaget hade tillstånd att bedriva denna typ av verksamhet, vilket numera regleras i lagen om handel med läkemedel (2009:366). En läkare kunde förvärva vaccin och serum från bolaget på två olika sätt. Antingen kunde läkaren skriva ut medlet till sig själv för användning på mottagningen, eller så kunde läkaren använda sig av en beställningsblankett. Frågan gällde om bolagets försäljning omfattades av undantaget för läkemedel som lämnas ut enligt recept och således var undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. 13 § 2 ML.

Domstolen konstaterade att vid införandet av lagen om mervärdeskatt angavs i förarbetena att undantaget endast avsåg försäljning av läkemedel enligt recept och till sjukhus (prop. 1968:100 s. 107). Recept ansågs, enligt då gällande föreskrifter utfärdade av Medicinalstyrelsen, vara en skriftlig eller per telefon meddelad ordination eller beställning av läkemedel. Det innebar således att med recept avsågs även läkares beställning av läkemedel från apotek för användning i verksamheten. Detta innebar i sin tur att skattefrihet gällde för apotekens tillhandahållande av läkemedel till såväl patienter som läkare. Av förarbetena till ML framgår att någon saklig ändring inte var avsedd vid överflyttningen av undantagsregeln från den äldre lagen till ML (prop. 1993/94:99 s. 156). Bolagets försäljning omfattades därför av undantaget i 10 kap. 13 § 2 ML. Detta oavsett om läkaren skrivit ut medlet till sig själv för användning på mottagningen eller använde en beställningsblankett, det vill säga vad som numera betecknas som rekvisition. Båda sätten utgjorde enligt domstolen utlämnande av medicin enligt recept (RÅ 2003 ref. 29).