När flyttningen inte om fattas av ett elektroniskt förenklat administrativt dokument

Skattskyldighet när bränsle som skulle ha flyttats under förfarandet för beskattade varor flyttas utan att omfattas av ett elektroniskt förenklat administrativt dokument

Bestämmelsen i 5 kap. 25 § LSE reglerar beskattningen när bränsle som ska flyttas under förfarandet för beskattade varor inte hanteras korrekt. Bestämmelsen bygger på artikel 46 i punktskattedirektivet.

Vad menas med en oegentlighet?

Bestämmelserna om oegentlighetsbeskattning för flyttningar som inte omfattas av ett elektroniskt förenklat administrativt dokument måste förstås så att det är själva det faktum att en flyttning sker utan att omfattas av de uppställda kraven som utgör ”oegentligheten”. Detta innebär att oegentligheten alltid föreligger under hela flyttningen. Eftersom det är fråga om beskattade bränsle är det dock först när bränslet flyttas till en annan medlemsstat än den där de frisläppts för konsumtion som ett nytt skatteanspråk kan uppkomma. Ett svenskt skatteanspråk bedöms endast kunna uppkomma om bränslet har förts in i Sverige (prop. 2021/22:61 s. 265).

Begreppet ”oegentlighet” i den mening som avses i artikel 46 i punktskattedirektivet definieras i artikel 46.4 och 46.5. Av artikel 46.5 framgår att varje avsaknad av registrering eller certifiering för en eller alla personer som är involverade i flyttningen i strid med artikel 33.1 eller 44.4 a eller varje fall av bristande respekt för bestämmelserna i artikel 35.1 ska betraktas som en oegentlighet. Det centrala kravet här är att varorna ska omfattas av ett elektroniskt förenklat administrativt dokument enligt artikel 35.1 i punktskattedirektivet (jfr prop. 2021/22:61 s. 264).

Det är dock inte alla händelser som inträffar under en flyttning som innebär att en oegentlighet ska anses ha inträffat. Av artikel 46.4 framgår att sådana händelser som avses i artikel 45 inte ska omfattas av begreppet oegentlighet. Hänvisningen till artikel 45 innebär bland annat att sådana händelser där varorna blivit fullständigt förstörda eller gått oåterkalleligen förlorade på grund av oförutsebara omständigheter eller force majeure inte ska omfattas av begreppet oegentlighet. Enligt artikel 45.1 ska varor anses vara fullständigt förstörda eller oåterkalleligen gått förlorade om de har gjorts oanvändbara som punktskattepliktiga varor.

När beskattade varor flyttas till eller via Sverige utan att omfattas av ett förenklat administrativt

En oegentlighet vid flyttning av beskattat bränsle anses föreligga om bränslet flyttas till eller via Sverige utan att uppfylla kravet för bränsle som ska flyttas under förfarandet för beskattade varor på att omfattas av ett elektroniskt förenklat administrativt dokument eller ersättningsdokument (5 kap. 25 § första stycket LSE).

Om flyttningen påbörjas med stöd av ett ersättningsdokument enligt 4 e kap. 9 § LSE får detta ses som att kraven är uppfyllda om kraven i den bestämmelsen är uppfyllda och så länge den certifierade avsändaren snarast lämnar ett elektroniskt förenklat administrativt dokument när EMCS åter är tillgängligt (jfr prop. 2021/22:61 s. 393 jämförd med s. 472).

Om det föreligger en oegentlighet enligt 5 kap. 25 § första stycket LSE i fråga om bränsle som förts in i Sverige, ska de beskattas här i landet (5 kap. 25 § andra stycket LSE).

I de fall som omfattas av bestämmelsen är en flyttning oegentlig redan när den påbörjas och det räcker därför att konstatera att bränslet har kommit in i Sverige (jfr prop. 2021/22:61 s. 394 jämförd med s. 472).

Vem är skattskyldig?

Skattskyldig enligt 5 kap. 25 § tredje stycket LSE är

1. den som för in eller tar emot bränslet från det andra EU-landet, eller
2. någon annan person, om denne medverkat i oegentligheten.

Ett beslut om skatt för en viss flyttning av bränsle ska avse endast en skattskyldig. Om det inte finns skäl för annat ska beslutet om skatt avse den som för in eller tar emot bränslet (5 kap. 25 § fjärde stycket LSE).

Första punkten i 5 kap. 25 § LSE omfattar den som för in eller tar emot bränslet från det andra EU-landet. Med den som för in eller tar emot bränslet avses den som faktiskt för in eller tar emot bränslet i Sverige och det är denne som normalt bör komma ifråga för beslut om skatt (jfr prop. 2021/22:61 s. 394 jämförd med s. 472).

Vad som avses med ”för in” och ”tar emot” har utvecklats i tidigare förarbeten, särskilt prop. 2009/10:40 s. 139–140. Det är den personen som rimligen i de flesta fall har bäst möjlighet att styra över om varan kommer att flyttas inom förfarandet för beskattade varor eller inte genom sitt agerande. För att åskådliggöra vem som avses ges i prop. 2009/10:40 s. 140 några exempel. Ett fall är när en näringsidkare på egen hand för hit skattepliktiga beskattade varor för att använda dem i kommersiell verksamhet här. Det kan t.ex. vara en tobakshandlare som reser till ett annat land och förvärvar beskattade tobaksvaror, som tobakshandlaren själv transporterar hem till Sverige och säljer i sin butik. Det kan också handla om att tobakshandlaren beställer beskattade varor från ett annat EU-land och uppdrar till en transportör att föra hem varorna för hans eller hennes räkning. Man kan också tänka sig att den svenska tobakshandlaren med verksamhet i Sverige beställer beskattade varor från en handlare i ett annat EU-land och ber att denne transporterar varorna till Sverige. I dessa fall är det den svenska tobakshandlaren som anses föra in eller ta emot varorna. I samtliga dessa fall har den svenske tobakshandlare stora möjligheter att själv påverka om varorna flyttas under förfarandet för beskattade varor eller inte genom sitt eget agerande eller sitt val av leverantör. I prop. 2009/10:40 ges även exemplet att det i stället är så att tobakshandlaren i det andra EU-landet, utan att ha fått någon beställning i förväg, för in beskattade tobaksvaror till Sverige och väl i Sverige kontaktar, eller blir kontaktad av, tobakshandlare här. Då anses den utländska tobakshandlaren föra in eller ta mot varorna. I detta fall kan den utländske tobakshandlaren genom sitt agerande påverka om varorna flyttas under förfarandet för beskattade varor eller inte (jfr prop. 2021/22:61 s. 266).

Av andra punkten följer att kretsen av skattskyldiga även omfattar övriga personer som har medverkat i oegentligheten. Ett exempel på en person som kan anses medverka i oegentligheten är avsändaren som aktivt ska anmäla flyttningen i EMCS, och genom sin underlåtelse att göra detta orsakar att flyttningen sker utan ett elektroniskt förenklat administrativt dokument. Ett annat exempel är den som transporterar bränslet utan att försäkra sig om att det finns en förenklad administrativ referenskod för flyttningen. Om det är oklart vem som ska anses föra in eller ta emot bränslet eller om det annars finns skäl för det kan Skatteverket således vända sig mot någon annan inom kretsen av de personer som kan anses medverkat i oegentligheten (jfr prop. 2021/22:61 s. 394 jämförd med s. 472).

Ett beslut om skatt för en viss flyttning av bränsle ska avse endast en skattskyldig. Om det finns anledning att vända sig mot mer än en av de som omfattas av kretsen av skattskyldiga får detta ske genom ett beslut om ansvar enligt 5 kap. 27 § LSE (jfr prop. 2021/22:61 s. 394 jämförd med s. 472).

Undantag från skatt

Bestämmelserna i 2 kap. 13, 14, 16 och 17 §§ LSE om undantag från skatt ska tillämpas även vid beskattning enligt 5 kap. 25 § LSE.

Hänvisningen till 2 kap. 13 § LSE innebär att undantaget för förluster till följd av att bränsle blivit fullständigt förstört eller oåterkalleligen gått förlorat och därigenom blivit oanvändbart som punktskattepliktigt bränsle på grund av oförutsedda händelser eller force majeure uttryckligen blir tillämpligt även vid beskattning enligt bestämmelserna om oegentlighetsbeskattning. Genom hänvisningen till 2 kap. 13 § LSE blir undantaget tillämpligt vid oegentlighetsbeskattning enligt 5 kap. 25 § LTS (prop. 2021/22:691 s. 394 jämförd med s. 472).

Kraven i 2 kap. 14 § LSE att visa förlusten på ett tillfredställande sätt för Skatteverket gäller också vid oegentlighetsbeskattning. Även bestämmelserna i 2 kap. 16 och 17 §§ LSE om undantag från skatt vid partiella förluster till följd av bränslets beskaffenhet är tillämpliga vid oegentlighetsbeskattning (jfr prop. 2021/22:61 s. 395 jämförd med s. 472).

Vilken skattesats ska användas?

Skatten ska tas ut enligt den skattesats som gällde vid den tidpunkt då bränslet fördes in i landet (5 kap. 25 § fjärde stycket LSE).

Återbetalning

Under vissa förutsättningar kan återbetalning av den svenska skatten medges för bränsle som har beskattats enligt 5 kap. 25 § LSE (9 kap. 11 § LSE).

Särskilt om förfarandet

Bestämmelser om förfarandet vid beskattning vid oegentligheter finns i 12 kap. 3–8 §§ LSE.

Skatteverket beslutar om skatten och skatten ska betalas inom den tid Skatteverket bestämmer. Om skatten inte kan beräknas tillförlitligt ska skatten bestämmas till vad som framstår som skäligt (12 kap. 3 § LSE).

Endast vissa utpekade bestämmelser i SFL är tillämpliga vid beskattning av bränsle som avviker från en uppskovsflyttning. Dessa bestämmelser framgår av 12 kap. 7 § LSE.

Särskilt ansvar för betalning

Den som omfattas av 5 kap. 25 § tredje stycket LSE, men som inte omfattas av Skatteverkets beslut om skatt enligt 12 kap. 3 § LSE för den aktuella flyttningen, får beslutas vara skyldig att tillsammans med den som beslutet om skatt gäller betala det belopp som denne gjorts ansvarig för (5 kap. 27 § första stycket LSE).

Beslut om ansvar får inte fattas om statens fordran mot den som beslutet om skatt gäller har preskriberats (5 kap. 27 § andra stycket LSE). Andra stycket motsvarar vad som gäller för beslut om ansvar enligt 59 kap. SFL.

Enligt första stycket i 5 kap. 27 § LSE ges en möjlighet att fatta ett beslut om ansvar för den som omfattas av kretsen av skattskyldiga i 5 kap. 25 § tredje stycket LSE men som inte omfattas av Skatteverkets beslut om skatt för det aktuella bränslet. Av den bestämmelsen framgår att Skatteverkets beslut om skatt för en viss flyttning endast ska avse en skattskyldig. I de fall det finns anledning för Skatteverket att vända sig mot flera personer inom den utpekade kretsen av skattskyldiga får detta således ske genom ett beslut om ansvar. Ett beslut om ansvar innebär att den berörda personen är skyldig att tillsammans med den som beslutet avser betala det belopp som den som beslutet om skatt avser har gjorts ansvarig för (jfr prop. 2021/22:61 s. 395 jämförd med s. 472–473).