Rumsuthyrning i hotellrörelse m.m.

Skatteplikt för hotellrörelse och campingplatser

Rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet och upplåtelse av campingplats och motsvarande i campingverksamhet är skattepliktig (10 kap. 36 § första stycket 4 ML). Skatteplikten omfattar även tillhandahållande av tillfällig logi i lös egendom (10 kap. 2 § ML). Skattesatsen är 12 procent. Detta gäller oavsett om uthyrningen avser fast eller lös egendom.

Till upplåtelse av campingplats och motsvarande hänförs även tillhandahållande av plats för uppställning av tält eller husvagnar.

Rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet

Skatteverket anser att avgörande för bedömningen av om uthyrning av möblerad bostad ska anses vara skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet är verksamhetens ändamål och innehåll.

Uthyrning av möblerat boende i lägenheter, rum, stugor eller på en anläggning vilka utgör fastighet kan mervärdesskatte­rättsligt bedömas antingen som upplåtelse av fastighet som är undantagen från skatteplikt eller som skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet.

Skatteverket anser att följande två förutsättningar ska vara uppfyllda för att det ska vara frågan om skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet:

• Uthyrningen ska avse tillhandahållande av logi för kortare tid (tillfällig logi).
• Uthyrningen ska ske inom ramen för en hotellrörelse eller liknande verksamhet (aktivt tillhandahållande).

Eftersom det i grunden gäller uthyrning av fastighet ska bedömningen av uthyrnings- eller vistelsetiderna och om uthyrningen anses vara aktiv göras separat för respektive byggnad eller anläggning eller en särskild del av byggnaden eller anläggningen. Om det förekommer olika typer av uthyrning under året kan det bli aktuellt att göra bedömningen för en viss del av året.

Logi för en kortare tid

Uthyrning inom hotellbranschen kännetecknas av att tillhandahållandet av logi avser en kortare tid (tillfällig logi). Hyrestiden är utgångspunkten för bedömningen. I vissa fall är det dock mer relevant för att bedöma verksamhetens ändamål och innehåll att se till längden på respektive boendes vistelsetid, d.v.s. för hur lång tid den boende tillhandahålls logi. Det kan t.ex. gälla när uthyraren har tecknat ett avtal med Migrationsverket om att tillhandahålla logi för asylsökande (ABT-boende).

Mot bakgrund av senare praxis ska det med kortare tid förstås ett tillhandahållande av logi till respektive boende som uppgår till högst tre månader.

En förutsättning för att uthyrningar ska ses som skattepliktig rumsuthyrning är att uthyrningarna i den bedrivna verksamheten avser tillhandahållande av logi till respektive hyresgäst eller boende som endast i enstaka fall överstiger tre månader.

Hotellrörelse eller annan liknande verksamhet

För att uthyrningen ska vara skattepliktigt krävs det även att uthyrningen görs i en verksamhet inriktad på att tillhandahålla logi. Endast passiv upplåtelse av möblerade bostäder är inte skattepliktigt även om det sker för en kortare tid. Rumsuthyrning i hotellrörelse utmärks av att uthyraren är aktiv vid upplåtelsen av den möblerade bostaden. Bedömningen ska göras separat för respektive byggnad eller anläggning eller särskild del av byggnaden eller anläggningen.

Följande omständigheter talar för att uthyrningen av ett möblerat boende sker i en hotellrörelse (aktivt utnyttjande av egendomen):

• att uthyrningen marknadsförs i konkurrens med hotellbranschen, vanligtvis till dygns– eller veckopris eller
• att uthyrningen sker på en anläggning särskilt anpassad för ändamålet eller
• att uthyraren i viss utsträckning tillhandahåller tjänster som är typiska i en hotellrörelse.

Som marknadsföring i konkurrens med hotellbranschen räknas inte marknadsföring till närstående eller en mindre krets av personer.

Exempel på anläggning särskilt anpassad för ändamålet är hotellbyggnad och vandrarhem.

Exempel på tjänster som är typiska i en hotellverksamhet är en reception som ombesörjer in- och utcheckning och annan gästservice, städning av det möblerade boendet, byte av sänglinne, hyra av sänglinne och möjligheter att äta frukost. Om tilläggstjänsterna ska ses som separata tjänster i förhållande till rumsuthyrningen eller inte, t.ex. vid bestämmandet av skattesats, påverkar inte bedömningen av om utnyttjandet av egendomen är aktivt.

Samtidiga tillhandahållanden

Förutom själva rumsuthyrningen kan även vissa andra hotelltjänster tillhandahållas samtidigt. Som exempel kan nämnas tillhandahållande åt gästerna av parkeringsplats, telefon, internet, betal-tv, bad och bastu och tvätt. Se vidare om det under En eller flera transaktioner och Skattesatser samt i Skatteverkets ställningstagande ”Hotell- och campingverksamhet, ett eller flera tillhandahållanden”.

Förmedling vid uthyrning av tillfällig bostad

Uthyrning av tillfällig bostad kan ske med hjälp av en förmedlare, t.ex. genom annonsering på förmedlarens webbplats.

Förmedlaren vid uthyrning av tillfällig bostad kan agera antingen som förmedlare i eget namn eller som förmedlare i någon annans namn.

• Förmedling i eget namn innebär att förmedlaren agerar på ett sådant sätt att det för den genomsnittliga gästen framstår som att det är förmedlaren som är gästens motpart.
• Förmedling i någon annans namn innebär att förmedlaren medverkar till att ett avtal sluts mellan ägaren och gästen. För den genomsnittliga gästen framstår då ägaren som gästens motpart.

För att bedöma om det är fråga om förmedling i eget eller annans namn måste man identifiera vad som kännetecknar det förmedlingsuppdraget i varje enskilt fall. Det är fråga om förmedling i eget namn om förmedlaren har ansvaret för tillhandahållandet av tjänsten gentemot gästen. Förmedlaren har då kontroll över tillhandahållandet av uthyrningen av tillfällig bostad till köparen och framstår som gästens motpart. Det är i stället fråga om förmedling i annans namn om förmedlarens uppdrag är göra det som är nödvändigt för att ägaren och gästen ska kunna sluta avtal utan att förmedlaren har något eget intresse av avtalets innehåll (Skatteverkets ställningstagande Förmedling av tjänster i eget eller i annans namn).

Exempel på omständigheter som är av betydelse vid bedömningen av om ett förmedlingsuppdrag vid uthyrning av tillfällig bostad sker i eget eller annans namn kan vara bl.a. följande:

• Är det förmedlaren eller ägaren som ansvarar för praktiska åtaganden gentemot gästen, så som vem gästen ska meddela sin ankomst till, som lämnar ut nyckeln och som ansvarar för att bostaden städas?
• Är det förmedlaren eller ägaren som är ansvarig för skador på ägarens bostad som har orsakats av gästen?
• Är marknadsföringen av uthyrningen, avtal, bokningsbekräftelse, kvitto eller i liknande handlingar utformade så att det är förmedlaren eller ägaren som framstår som gästens motpart?
• Är det förmedlaren eller ägaren som ska ersätta gästen om uthyrningen inte har tillhandahållits på avtalat sätt?

Vid förmedling i eget namn anses uthyrningen tillhandahållen både av ägaren och av förmedlaren. Bedömningen om uthyrningen är skattepliktig ska dock göras för varje led för sig. Hela det belopp som gästen betalar till förmedlaren är en ersättning för den uthyrningstjänst som förmedlaren tillhandahåller gästen. Om uthyrningen tillhandahålls i förmedlarens rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet är skattesatsen 12 procent.

Vid förmedling i annans namn av uthyrning av tillfällig bostad är förmedlarens provision en ersättning för den förmedlingstjänst som förmedlaren tillhandahåller ägaren. Skattesatsen för förmedlingstjänsten är 25 procent. Detta gäller oavsett om ägaren är en beskattningsbar person eller inte.

Exempel: förmedling av uthyrning i eget namn

Berit hyr ut sin vinterstuga i Dovhjortsfjället genom ett företags webbplats. Företaget annonserar ut stugan, bokar upp gäster, lämnar ut nycklar och kontrollerar städningen samt fakturerar gästen. Förmedlaren är ansvarig för att tillhandahålla gästen den uthyrda stugan i utlovat skick, vid rätt tidpunkt, för avtalad ersättning och avtalad period.

Till den del Berit lyckas hyra ut stugan med hjälp av företaget får Berit 60 procent av det som gästerna betalar. Resterande 40 procent behåller företaget. Berit får inte någon ersättning för de veckor företaget inte lyckas hyra ut stugan.

Det är fråga om förmedling i eget namn. Om uthyrningen tillhandahålls i förmedlarens rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet är skattesatsen 12 procent.

Exempel: förmedling av uthyrning i annans namn

Arne hyr ut sin vinterstuga i Dovhjortsfjället genom ett företags webbplats. Arne använder stugan tre veckor per år för egen skidsemester. Arne bokar upp gäster per e-post samt lämnar ut nycklar och kontrollerar städningen med hjälp av boende på orten. Arne är ansvarig för att tillhandahålla gästen den uthyrda stugan i utlovat skick, vid rätt tidpunkt, för avtalad ersättning och avtalad period.

Till den del Arne lyckas hyra ut stugan med hjälp av företaget får Arne 80 procent av det som gästerna betalar. Resterande 20 procent betalar Arne till företaget. Arne får inte någon ersättning för de veckor företaget inte förmedlar hans stuga.

Det är fråga om förmedling i annans namn. Företagets provision är en ersättning för den tjänst som företaget tillhandahåller Arne. Skattesatsen för förmedlingstjänsten är 25 procent. Detta oavsett om transaktionen mellan Arne och gästen beskattas.

Campingplatser

Skatteverket anser att försäljning av ett s.k. giltighetsmärke är ett tillhandahållande av en rättighet som ska beskattas med 25 procent. Ett giltighetsmärke är ett märke som tillsammans med ett campingkort ger innehavaren en rätt att mot särskild betalning övernatta på anslutna campingplatser.

Campingkortet är gratis men för att det ska vara giltigt måste det förses med ett giltighetsmärke som man köper separat. Tjänsten att få möjlighet att övernatta på anslutna campingplatser är en tjänst som är åtskild från övernattningstjänsten på campingplatsen. Innehavaren av rättigheten får betala separat för campingvistelsen när hen övernattar på campingen.

Ett campingkort med ett giltighetsmärke ger även andra förmåner som till exempel

• en snabbare in- och utcheckning
• rätt att avvakta med betalning för campingvistelsen
• olycksfallsförsäkring
• en campingkatalog.

Det kunden efterfrågar vid köp av ett giltighetsmärke är rätten att få övernatta på olika campingplatser. Övriga tillhandahållanden som kunden får vid förvärv av giltighetsmärket är underordnade den huvudsakliga tjänsten, möjlighet till övernattning.

Gästhamnsavgifter är inte ett led i campingverksamhet

Enligt Skatteverket är gästhamnsavgifter inte ett led i campingverksamhet (jfr prop. 1989/90:111 s. 197 och C-715/18, Segler). Beskattning bör alltså ske med 25 procent.

Exempel på olika tillhandahållande

Nedan finns några exempel på vad som enligt Skatteverkets uppfattning är skattepliktiga och från skatteplikt undantagna tillhandahållanden vid uthyrning av möblerade bostäder.

Hotellcheckar

Ett bolag som säljer s.k. hotellcheckar som berättigar innehavaren till rabatt på priset för hotellrum anses inte bedriva rumsuthyrning i hotellrörelse. Kunderna väljer, bokar och betalar själva hotellrummet på hotell som är anslutna till systemet med sådana checkar. Bolaget får provision från den organisation som gav ut checkarna. Bolagets tillhandahållande anses som försäljning av en rättighet för vilken skattesatsen 25 procent gäller (SRN 1999-06-18).

Rättsfall: upplåtelse av företagsbostäder

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett överklagat förhandsbesked fastställt att upplåtelse av företagsbostäder ska ses som en fastighets­upplåtelse som är undantagen från mervärdesskatt och inte som en skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse.

Bolaget bedriver verksamhet i form av uthyrning av möblerade lägenheter till företag och organisationer enligt två alternativ:

1. med en hyresperiod på fem månader
2. med en hyresperiod fyra månader.

I båda alternativen går det att förlänga hyresperioden.

Lägenheterna är fullt utrustade för självhushåll och i hyran ingår el, värme, bredband, tv, sänglinne, handdukar och slutstädning. Bolaget har en jourservice och det finns också möjlighet att köpa viss städservice.

Domstolen anser att det framstår som klart att avsikten är att regelmässigt hyra ut lägenheter under längre tidsperioder än som normalt förekommer inom hotellbranschen. Det kan inte heller anses att det skapas något betydande mervärde genom de tilläggstjänster som bolaget tillhandahåller. Det handlar alltså inte om uthyrningar som potentiellt konkurrerar med tillhandahållanden av logi inom hotellbranschen utan snarare om passiv uthyrning av fast egendom. Tillhandahållandena är därmed undantagna från skatteplikt (HFD 2019 ref. 46).

Övriga tillhandahållanden är underordnade upplåtelsen av lägenheterna och därför också undantagna från skatteplikt.

Rättsfall: Tillhandahållande till Migrationsverket av tillfälligt boende för asylsökande.

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked och ansett att bolagets tillhandahållande till Migrationsverket av tillfälligt boende för asylsökande utgör skattepliktig rumsuthyrning i en verksamhet som liknar hotellrörelse (HFD 2020 ref. 51).

Bostadsrättsförenings korttidsuthyrning

Skatteverket anser att när en bostadsrättsförening hyr ut medlemmarnas lägenheter i föreningens namn kan föreningen bedriva en sådan hotellrörelse eller liknande verksamhet för vilken skatteplikt gäller. Detta kan ske genom att bostadsrättsföreningen bistår medlemmarna med uthyrningen under den tid medlemmarna inte själva använder lägenheterna. Eventuell skyldighet att betala mervärdesskatt för uthyrningen ska dock bedömas i varje led för sig.

Bed & breakfast

Uthyrning av möblerade rum inom s.k. bed & breakfast på lantbruk bör normalt ses som skattepliktig rumsuthyrning.

Bedömningen om frukosten ingår i den skattepliktiga rumsuthyrningen eller ska ses som en separat tjänst måste göras i varje enskilt fall (Skatteverkets ställningstagande Hotell- och campingverksamhet, ett eller flera tillhandahållanden).

Logi i samband med andra tillhandahållanden

I samband med tillhandahållande av vissa tjänster kan även logi ingå. I vissa fall anses tillhandahållandet av logi som ett underordnat led i den huvudsakliga tjänsten och i andra fall ses tillhandahållandet av logi som en separat tjänst. Som exempel kan nämnas kost och logi på idrottsläger, patienthotell som är undantaget som ett led i sjukvården och logi på internatskolor och elevhem som är undantagna som ett led i utbildningen.

Uthyrning av hytter i fartyg

Skatteverket anser att uthyrning av hytter för logi i fartyg som sker under former liknande hotellrörelse inte omfattas av något undantag från skatteplikt i ML. Tillhandahållande av sådana uthyrningstjänster är därför skattepliktigt enligt bestämmelsen om generell skatteplikt i 10 kap. 2 § ML eftersom hytter i fartyg anses som lös egendom. Uthyrningen omfattas däremot av den reducerade skattesatsen 12 procent.

Rättsfall: tillfällig inkvartering av djur

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked och uttalat att en verksamhet som består av tillfällig inkvartering av djur inte är sådan rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet där skatten ska tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget. Mervärdesskatt ska i stället tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget (HFD 2012 not. 26).

Uthyrning av bostäder till Migrationsverket

Uthyrning av bostäder till Migrationsverket är normalt uthyrning av fastighet som är undantagen från skatteplikt. Det kan då vara fråga om ankomstboenden, lägenhetsboenden (ABE) och kollektiva boenden (ABK). Migrationsverket står för drift och bemanning av sådana boenden. Uthyrningen avser normalt stadigvarande bostad. Om uthyrningen avser stadigvarande bostad är det inte möjligt för fastighetsägaren att tillämpa bestämmelserna om frivillig beskattning för fastighetsupplåtelse vid uthyrningen till Migrationsverket (jfr HFD 2015 not. 56).

Enligt Skatteverkets uppfattning bör vissa former av kollektiva boenden inte ses som stadigvarande bostad, t.ex. logement med våningssängar, sovplatser i gymnastiksalar eller sjukhussalar och liknande enkla platser som används för boende för asylsökande. Det finns därför möjlighet för fastighetsägaren att tillämpa bestämmelserna om frivillig beskattning vid uthyrningen till Migrationsverket om kraven på stadigvarande användning är uppfyllda.

Uthyrning av boende i moduler avsedda för tillfällig uppställning är däremot skattepliktig uthyrning (skattesats 25 procent) om modulerna är lös egendom. Det gäller moduler som är avsedda att användas under en begränsad tid och som enkelt och snabbt kan flyttas (jfr HFD 2021 ref. 64). Enligt Skatteverkets uppfattning är avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad inte tillämplig när det gäller sådana byggkonstruktioner om de ska användas som tillfällig bostad för asylsökande. Om byggkonstruktionerna däremot används för annat boende än tillfälligt boende bör dessa ses som stadigvarande bostad.

Om de bostäder som Migrationsverket hyr inte räcker till kan Migrationsverket upphandla tillfälliga anläggnings­boendeplatser (ABT-boende). Fastighetsägaren på anläggningen står normalt för drift, logi och i vissa fall för kost. Tillhandahållandet till Migrationsverket av ett sådant tillfälligt boende för asylsökande ses då som skattepliktig rumsuthyrning (skattesats 12 procent) i verksamhet som liknar hotellrörelse (jfr HFD 2020 ref. 51). Avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad är inte tillämplig för en fastighetsägare om boendeanläggningen endast används för skattepliktig rumsuthyrning. Det gäller oavsett utformningen av boendeutrymmena (jfr RÅ 2002 ref. 67). Om boende­anläggningen används både för skattepliktig rumsuthyrning och uthyrning som avser stadigvarande bostad kan däremot avdragsbegränsningen bli tillämplig.

Föregående stycke gäller även för en hyresgäst i de fall uthyrningen sker från fastighetsägaren till en hyresgäst som i sin tur hyr ut boende­anläggning som ABT-boende till Migrationsverket. I vilken utsträckning fastighetsägaren kan tillämpa bestämmelserna om frivillig beskattning för fastighetsupplåtelse vid uthyrning till en sådan hyresgäst framgår bl.a. av exempel på sidan Information för företag med anledning av situationen i Ukraina på Skatteverkets webbplats.