Det utvidgade reparationsbegreppet

Vissa ändringsarbeten på en byggnad behandlas som reparation

Vissa ändringsarbeten på en byggnad ska behandlas som utgifter för reparation och underhåll. Villkoret är att de kan anses normala i den skattskyldiges näringsverksamhet. Hit räknas inte åtgärder som innebär en väsentlig förändring av byggnaden (19 kap. 2 § IL).

En tillbyggnad omfattas inte av det utvidgade reparationsbegreppet. I RÅ 1987 ref. 87 hade en ekonomibyggnad på jordbruksfastighet byggts till (utanför och i direkt anslutning till byggnaden) med ett mjölkrum inom ramen för övergång från köttdjursproduktion till mjölkproduktion. HFD uttalade att utförandet av mjölkrummet utgör en ren tillbyggnad och att kostnaderna inte avser sådant arbete som är att hänföra till reparation och underhåll.

Uppförande av nya förmanshytter (en kontorsvåning) ovanpå befintliga förmanshytter inom en befintlig byggnad (produktionslokal) omfattas av det utvidgade reparationsavdraget (RÅ 2003 not. 115).

Att arbetena på en byggnad ska behandlas som utgifter för reparation och underhåll innebär att man får göra avdrag för dem direkt. Detta gäller även om utgifterna i räkenskaperna dras av genom årlig avskrivning.

Normala i den skattskyldiges näringsverksamhet

Lagtexten förutsätter att ändringsarbetena på en byggnad ska vara normala i den skattskyldiges näringsverksamhet. Bedömningen kan antingen utgå ifrån fastighetsägarens eller hyresgästens verksamhet, beroende på vem av dem som bekostar ändringsarbetena.

I förarbetena uttalades bl.a. följande i samband med att reglerna infördes (prop. 1969:100 s. 53).

Då en byggnads lokaler till följd av ändrade verksamhetsbetingelser omdisponeras och därvid nya fönster och dörröppningar upptas och innerväggar flyttas m.m., erhålls i allmänhet inte omedelbart avdrag för kostnaderna, eftersom arbetena ifråga syftar till en förändring av byggnadens tekniska skick. Ändrad verksamhetsinriktning, teknisk och ekonomisk utveckling medför emellertid ofta, att värdet av dessa omdisponeringsåtgärder inte blir bestående. De kan stundom i stället återkomma tämligen regelmässigt och med relativt korta tidsintervaller. Genom aktivering av samtliga dessa kostnader kan därför ekonomiskt oriktiga byggnadsvärden erhållas. … För att på detta område anpassa de skatterättsliga reglerna efter vad som från företagsekonomisk synpunkt kan anses riktigt föreslår utredningen, att med reparation och underhåll i vedertagen bemärkelse skall jämställas sådana ändringsarbeten, som normalt kan förväntas bli vidtagna någon eller några gånger under en byggnads användningstid. Härmed avses dock endast åtgärder vidtagna inom ramen för byggnadens avsedda huvudsakliga användningsområde, dvs. för dess fortsatta begagnande för affärs, kontors-, verkstads-, lagrings- eller liknande ändamål och inte åtgärder av sådan omfattning att byggnadens karaktär på ett mera väsentligt sätt förändras. Som exempel på avdragsgilla ändringsarbeten anges i den av utredningen föreslagna författningstexten upptagande av nya fönster och dörröppningar samt flyttning av innerväggar och inredning i samband med omdisponering av lokaler.

I förarbetena uttalade departementschefen följande i samband med att reglerna infördes (prop. 1969:100 s. 132).

Jag har i sak intet att invända mot utredningens förslag att med avdragsgilla reparations- och underhållskostnader skall likställas kostnaderna för vissa ändringsarbeten. Jag föreslår därför att avdrag får ske för mindre ändringsarbeten som normalt vidtas i en rörelsebyggnad tid efter annan inom ramen för den bedrivna verksamheten. Däremot bör kostnaderna för sådana ändringsarbeten som tillsammantagna är av mer genomgripande art, som t.ex. i samband med en omläggning av verksamheten, inte berättiga till avdrag.

Tillämpningsområdet för det utvidgade reparationsbegreppet har utökats vid flera tillfällen sedan regleringen infördes. I samband med 1990 års skattereform utökades tillämpningsområdet till att omfatta även näringsfastigheter som innehåller bostäder (prop. 1999/2000:100 s. 204 f. och HFD 2022 not. 2).

Begreppet ändrades genom prop. 1999/2000:100 i syfte att införa generösare avdragsregler för utgifter vid ombyggnad av lokaler i samband med byte av hyresgäst. Begreppet ändras så att det klart framgår att även sådana ändringsarbeten på en byggnad som kan anses normala i fastighetsförvaltning omfattas (prop. 1999/2000:100 s. 205).

Det utvidgade reparationsbegreppet bör utformas så att verksamhetsbedömningen i stället görs utifrån vad som kan anses normalt i den skattskyldiges näringsverksamhet. Det bör således göras en bedömning av antingen fastighetsägarens eller hyresgästens verksamhet, beroende på vem av dem som bekostar ändringsarbetena. Svarar fastighetsägaren för arbetena och består dennes verksamhet i uthyrning av lokaler för affärs- och kontorsändamål bör avdrag således kunna få göras för sådana ändringsarbeten som man normalt kan räkna med i näringsverksamheten. Detta bör gälla även om ändringsarbetena sammanhänger med ett byte av hyresgäst, en sammanslagning av två intilliggande lokaler eller en delning av en lokal.

Exempel på situationer när begreppet är tillämpligt kan vara:

• flytt­ning och omdisponering av maskiner och flyttning av inner­väggar i ett industriföretag under förutsättning att ändringarna föranletts av nyan­skaffning av maskiner, ändrade till­verk­nings­metoder eller rationali­seringsåtgärder.
• mindre ändringsarbeten i samband med byte av hyresgäst i en kontorsfastighet, t.ex. genom flytt av innerväggar, nya öppningar för fönster och dörrar.
• omdisponering av ekonomi­bygg­nad i jordbruk vid om­läggning av driften från en sorts djurproduktion till en annan. Utgifterna kan t.ex. avse nya öppningar för fönster och dörrar, flytt av innerväggar eller inredning.
• Skatteverket anser att begreppet även är tillämpligt vid mindre ändringsarbeten i bostadslägenhet i samband med t.ex. byte av hyresgäst under förutsättning att användningen som bostad består. De behov som kan uppkomma när det gäller bostadslägenheter är en ändrad rumsindelning. Med en sådan ändrad rumsindelning avses flyttning, uppförande eller borttagande av innerväggar som inte är bärande (jfr prop. 1999/2000:100 s. 206). Den ändrade rumsindelningen kan förutom sovrum och vardagsrum avse exempelvis tvättutrymme, kök, WC och badrum (Skatteverkets ställningstagande Utvidgade reparationsbegreppet för bostäder).

Utgifter för sådana ändringsarbeten ska i sådana fall behandlas som utgifter för reparation och underhåll.

För nyttjanderättshavarens förbättringar ska bestämmelserna i 19 kap. 26–29 §§ IL tillämpas.

Rättsfall

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom uttalat att det ska vara fråga om mindre ändringsarbeten som med viss regelbundenhet kan förväntas uppkomma i verksamheten (HFD 2012 ref. 15). Detta gäller även beträffande fastighetsförvaltning. HFD uttalar att bestämmelsen inte omfattar ändringsarbeten som i första hand föranletts av att en byggnad har ett omfattande renoveringsbehov, och som i praktiken resulterar i vad som kan beskrivas som en helt ny byggnad och endast i mindre utsträckning kan förklaras av de krav avseende utformning som befintliga eller nya hyresgäster har ställt. Byggnaden som målet gällde genomgick mycket omfattande arbeten. Kostnaden per kvadratmeter var mycket hög och en tredjedel av byggnaden fick ett nytt användningsområde.

Rättsfall

Av en ansökan om förhandsbesked framgår att en stiftelse ansökte om att få veta om ändringsarbeten i form av installation av pentryn i 386 studentrum respektive utgifter för ombyggnation av gemensamma kök och matsalar till 24 lägenheter med badrum och pentry omfattades av det utvidgade reparationsbegreppet. Skatterättsnämnden ansåg att det utvidgade reparationsbegreppet inte var tillämpligt. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde förhandsbeskedet och bedömde, med hänvisning till HFD 2012 ref. 15, att de planerade ändringsarbetena sammantaget sett är omfattande och inte av det slag som kan förväntas förekomma med viss regelbundenhet i stiftelsens byggnader. Arbetena kunde därmed inte anses utgöra sådana normala ändringsarbeten som omfattas av det utvidgade reparationsbegreppet (HFD 2022 not. 2).

Utvidgade reparationsbegreppet för bostäder

Det utvidgade reparationsbegreppet för bostäder omfattar enligt Skatteverkets uppfattning utgifter för en ändrad rumsindelning i bostadslägenheter, under förutsättning att användningen som bostad består. Utgifter för tillbyggnad, installation av utrustning som inte fanns tidigare och standardhöjande inredning som går utöver den allmänna tekniska utvecklingen omfattas däremot inte av det utvidgade reparationsbegreppet. Exempel på sådan standardhöjande inredning som går utöver den allmänna tekniska utvecklingen kan vara om sedvanliga badkar byts ut mot bubbelbadkar (Skatteverkets ställningstagande Utvidgade reparationsbegreppet för bostäder).

Förstagångsanpassning

Enligt Skatteverket är utgifter för ändringsarbeten på en byggnad vid en ”förstagångsanpassning” av en byggnad eller en byggnadsdel (lokal) inte avdragsgilla enligt det utvidgade reparationsbegreppet.

Fastighetsägaren bekostar arbetena

Utför en fastighetsägare ändringsarbeten i en byggnad på grund av att fastighetsägaren ska bedriva en helt annan verksamhet i byggnaden eller i en viss del av byggnaden än den verksamhet som tidigare bedrivits där, är ändringsarbetena inte normala i fastighetsägarens nuvarande verksamhet i byggnaden eller byggnadsdelen. Fastighetsägaren gör då vad man kan kalla en ”förstagångsanpassning” av byggnaden eller byggnadsdelen.

Har fastighetsägaren däremot utfört ändringsarbeten som sker på grund av fastighetsägarens nuvarande verksamhet i byggnaden eller byggnadsdelen (lokalen), är verksamheten i byggnaden eller byggnadsdelen (lokalen) densamma både före och efter ändringsarbetet.

Exempel

Enligt Skatteverkets uppfattning är ett exempel på en ”förstagångsanpassning” när en fastighetsägare inte tidigare har hyrt ut en viss lokal (byggnadsdel), men nu ska påbörja en uthyrning av denna lokal (byggnadsdelen) och har utgifter för ändringsarbeten på grund av detta. Fastighetsägaren har då utfört ändringsarbetena med anledning av en helt annan verksamhet än den som fastighetsägaren tidigare har bedrivit i lokalen (byggnadsdelen).

Av en dom från Kammarrätten i Stockholm framgår att det skall vara fråga om åtgärder som normalt kan påräknas i den i byggnaden bedrivna verksamheten (KRNS 2003-04-16, mål nr 7905-2000). I det aktuella målet var det fråga om flytt av ett petrokemiskt laboratorium från en annan ort till den aktuella byggnaden. Ändringarna bestod bl.a. i uppförande av ett nytt våningsplan och därtill hörande väggar. Den verksamhet som bedrevs i byggnaden hade inte behov av ändringarna. Istället var behovet föranlett av den verksamhet som tidigare bedrivits i den andra byggnaden. Kammarrätten uttalade att eftersom ombyggnaden föranleddes av en annan verksamhet än den som tidigare bedrivits i byggnaden kan ombyggnadsåtgärderna inte hänföras till det utvidgade reparationsbegreppet.

Hyresgästen bekostar ändringsarbetena

Om hyresgästen inte tidigare har bedrivit någon verksamhet i byggnadens lokal (byggnadsdelen), utan ändringsarbeten sker för att hyresgästen ska kunna ta lokalen i anspråk för sin verksamhet, är ändringsarbetena inte normala i hyresgästens verksamhet i lokalen. Hyresgästen har i detta fall inte haft någon verksamhet i lokalen före det att ändringsarbetena sker. Hyresgästen gör då vad man kan kalla en ”förstagångsanpassning” av lokalen.

Utför hyresgästen ändringsarbeten i lokalen på grund av att hyresgästen ska bedriva en helt annan verksamhet, är ändringsarbetena inte normala i hyresgästens nuvarande verksamhet i lokalen. Hyresgästen gör då för sin nya verksamhet vad man kan kalla en ”förstagångsanpassning” av lokalen.

Exempel

En hyresgäst beslutar att lägga ner en restaurangverksamhet i en viss byggnad och istället öppna en ny restaurang i ett köpcentrum i en helt annan byggnad. Hyresgästen bekostar ändringar i syfte att ta de nya lokalerna i anspråk för restaurangverksamheten. Hyresgästen gör då en förstagångsanpassning.

Väsentlig förändring

Bestämmelsen ska inte tillämpas om ändringsarbetena är så omfattande att de medför en väsentlig förändring av byggnaden. I förarbetena nämndes det fall att en verkstadsbyggnad byggs om för att i stället användas för affärs-, kontors- eller lagringsändamål (prop. 1969:100 s. 53). Detsamma gäller när bostadslägenheter byggs om till affärs- och kontorslokaler och ingrepp i bärande konstruktioner eller den nya stommen för vatten och avlopp i annan bemärkelse än utbyte av befintliga stammar (prop. 1999/2000:100 s. 206). En ombyggnad från hotellokaler till kontorslokaler (RÅ 1983 ref. 1:39) eller från kontorslokaler till hotellokaler bör även anses utgöra en sådan förändring (KRNS 2009-02-06, mål nr 3667-08).

Rättsfall: Utgifter för byggnadsinventarier omfattas inte

I ett fall medgavs inte direkt avdrag för vissa elinstallations- och ventilationsarbeten som uppkommit i samband med flyttning av maskiner. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det var fråga om utgifter för sådana installationer som ska hänföras till byggnadsinventarier. Avdrag skulle i stället medges enligt bestämmelserna om värdeminskningsavdrag för inventarier (RÅ 1994 not. 195).

Praxis för det utvidgade reparationsbegreppet

För det utvidgade reparationsbegreppet finns ytterligare ett antal rättsfall som belyser problematiken.

• Vissa ingrepp och säkerhetsfrämjande åtgärder i banklokaler omfattas inte av det utvidgade reparationsbegreppet (RÅ 1979 ref. 1:86).
• Omedelbart avdrag har vägrats då hotellokaler och personalutrymme byggdes om till datacentral och kontor (RÅ 1983 ref. 1:39).
• Omedelbart avdrag har fått göras för utgifter för ändringsarbeten på en fabriksbyggnad då de ansetts normalt påräkneliga och inte inneburit en väsentlig förändring (RÅ 1985 ref. 1:32).
• Ändringsarbeten på ekonomibyggnad belägen på jordbruksfastighet har medfört en rationellare drift av verksamheten och inneburit en upprustning av personalutrymme. Avdrag har medgivits direkt (RÅ 1985 ref. 1:50).
• Omedelbart avdrag har vägrats för utgifter för tillbyggnad av ett mjölkrum (RÅ 1987 ref. 87).
• Uppförande av förmanshytter omfattades av det utvidgade reparationsavdraget (RÅ 2003 not. 115).
• Omfattande renoveringsarbeten på en byggnad, som i första hand betingats av omfattande renoveringsbehov och endast i mindre utsträckning motiverats av befintliga eller nya hyresgästers krav avseeende utformningen av lokalerna, har inte ansetts vara normala ändringsarbeten (HFD 2012 ref. 15).
• Ändringsarbeten i lägenheter för bostadsändamål i form av installation av pentryn i 386 studentrum respektive utgifter för ombyggnation av gemensamhetskök och matsal till 24 lägenheter med badrum och pentry har inte ansetts utgöra sådana normala ändringsarbeten som omfattas av det utvidgade reparationsbegreppet (HFD 2022 not. 2).